国际财务报告准则(IFRS) - 保险前沿动态 - 第二十期, 二零一一年十一月

© 2011 KPMG IFRG Limited, a UK company, limited by guarantee. All rights reserved. 第1页 迈向全球保险会计 本期《国际财务报告准则 (IFRS) － 保险前沿动态》重点阐述了国际会计准则理事会 (IASB) 和美国财务会计准则委员会 (FASB) 近期就双方联合开展的保险合同项目讨论的结果、项目的目前进展以及完成项目的预计时间表。 IASB 和 FASB近期的讨论 IASB和FASB于2011年10月20日举行会议并讨论了: • 近期对投资者的意见征集； • 范围 (固定收费合同) ； • 保费分配法的适用标准；及 • 财务状况表及综合收益表的列报 此外，保险工作小组 (Insurance Working Group) 于2011年10月24日单独举行会议讨论了若干议题，包括其他综合收益的使用； 保费分配法的适用；再保险资产的会计；合同边界，以及计量模型的其他方面。 近期对投资者的意见征集 2011年7月FASB工作人员已经汇报了他们就FASB讨论稿向美国分析师征求意见的情况。IASB和FASB要求其工作人员向使用者，包括国际市场上买方和卖方的分析师进行额外的意见征集。到目前为止，此次征集的主要意见归结如下： 目录 IASB 和 FASB近期的讨论 1 完成时间表 7 保险项目现状 7 2010年征求意见稿中的主要建议与初步决定的比较 8 目前尚未讨论的重要建议 34 更多信息 38 国际财务报告准则 (IFRS) － 保险前沿动态 2011年11月， 第20期 主要内容 ● IASB和FASB界定了以提供服务为主要目的固定收费合同被排除在保险合同会计准则适用范围外的标准 ● IASB和FASB就根据构建模块法和保费分配法在财务状况表中列报资产和负债作出了决议 ● IASB和FASB就综合收益表的列报进行了讨论 ● IASB和FASB就保费分配法的适用标准进行了讨论 ● 会上提交了投资者意见征集的初步结果 ● 保险工作组成员会晤并讨论了一些重要事项，包括其他综合收益的使用 © 2011 KPMG IFRG Limited, a UK company, limited by guarantee. All rights reserved. 第2页 • 投资者明确支持IASB和FASB对使用者进行意见征集。并希望了解在会计决策的过程中如何考虑这些反馈。 • 分析师认为财务报表中的边际信息和数量信息，包括保费以及理赔信息非常重要。但对数量信息应在财务报表表内还是附注中披露意见不一。 • 很多分析师对使用构建模块法计量人寿保险表示欢迎。但是，部分分析师对于为财产险和意外险引入新的计量模型仍有疑虑，因为该模型与当前全世界大多数地区使用的模型不同。 • 部分分析师更倾向于对人寿险和非人寿险分别采用不同的模型。 • 分析师希望在每个会计报告期更新会计假设，并在财务报表中披露更改假设的原因。 • 计量采用的折现率应保持透明度，这点非常重要。分析师在折现率多少才合适的问题上意见不一。不同司法区域的分析师往往持有不同看法。 • 在对计量模型本身，尤其是波动性存在根本疑问的情况下，部分分析师认为很难对列报问题发表意见。 • 很多分析师认为经济波动性应在财务报表中予以明确披露；但是，有些分析师认为市场环境造成的短期变动与经济波动性无关。 • 部分分析师对预期未来绩效表示关注，并希望能识别这对财务报表中运营和非运营影响的不同区别。 • 部分分析师对管理层在设定会计假设时的主观性表示关注。有些偏好更基于成本的模型，在这种模型下不用在每个会计报告期都对会计假设进行更新。但是，多数分析师偏好当期值计量，重申以当期 值计量金融资产和金融负债的重要性。 • 就统一准则的问题而言，鉴于当前国际上保险业会计处理的方式五花八门，很多分析师重申了保险公司采用统一的IFRS准则的重要性。部分保险公司希望尽快出台IFRS准则，即使不是和FASB一同发布。 预计IASB和FASB将在未来几个月继续征集投资者的意见。 固定收费合同的范围 在前度 会议上，IASB和FASB决定将部分以提供服务为主要目的的固定收费合同排除在未来的保险合同会计 准则适用范围之外。当时，IASB和FASB要求其工作人员根据合同的性质，就哪些满足保险定义的固定收费合同应被排除在准则适用范围之外进行进一步分析。很多反馈称对部分固定收费服务合同应用保险建议会导致这些传统上根据收入确认标准计量和确认的合同的会计处理过于复杂。工作人员考虑将几种不同类型的合同排除在外，这些合同均以固定对价提供不确定水平的服务，其主要目的是提供服务而不是转移保险风险，包括按人收费以及其他固定收费的医疗安排；维护和修理合同；以及道路救援方案。 工作人员建议：如果以提供服务为主要目的的固定收费合同符合以下所有标准，即可排除在未来的保险合同 会计准则适用范围之外： • 合同并没有在特定客户风险的评估结果基础上定价； • 合同对客户的补偿是提供服务而不是支付现金；及 • 转移的风险类型主要与服务的过量使用有关。 不能同时满足以上三项条件的合同将被视为保险合同。有些传统的保险合同可能符合其中一项条件，例如并不以投保人风险状况为定价基础的年金合同，及一些受监管要求，并不对投保人进行健康状况检查即允许其投保的医疗保险。 IASB和FASB的讨论考虑了其工作人员及成员认为应排除在保险合同会计准则适用范围之外的，按照固定收费提供服务的特定合同，例如道路救援、按人收费以及固定收费的医疗服务安排，还有一些维修合同。总体来看，IASB和FASB均有成员支持这一建议。部分成员质疑这一标准如何应用于产品质保以及某些集团医保方案。他们还对工作人员建议的措辞提出了疑问，例如： • 对服务的 “过量使用” 的界定； • 应就这些合同为什么有别于传统的保险合同给出进一步指引； © 2011 KPMG IFRG Limited, a UK company, limited by guarantee. All rights reserved. 第3页 • 如何考量某些医保方案的风险严重度及频率。 工作人员将在讨论稿阐述相关标准时进一步精确措辞，例如将第三条标准中的 “服务的过量使用” 修改为 “相对于总体转移风险而言的服务使用 (或频率) ” 决定： IASB和FASB初步同意工作人员的修改建议。 保费分配法的适用标准 在前度会议上，IASB和FASB讨论了保费分配法能否单独构成一种独立的模型或是成为构建模块法的一种替代。 工作人员审视了多种合同以判断具有哪些特点的合同适合使用保费分配法，哪些适合使用构建模块法，以进一步确定保费分配法的适用标准。工作人员认为，如果相对于提供信息产生的成本，采用构建模块法比保费分配法能提供更多相关信息，那么保险公司就应该采用构建模块法。工作人员还认为，对于在理赔前预计现金流有很大变化的合同，构建模块法更具相关性。 工作人员还称，财务报表使用者对于人寿保险和非人寿保险的关注侧重点有所不同。对人寿保险，财务报表使用者更关注投资收入、资产负债管理，以及对某些财务假设 (如折现率) 和非财务假设 (如死亡率、发病率和失效率) 的敏感度。对非人寿保险，他们的关注重心则更多放在风险频率和严重度数据以及承保结果上。对于存续期较短的非人寿保险合同，理赔前所用的估计一般没有很大变化。这一特点使得这类合同更适合采用保费分配法，因为除非发生理赔的情况，否则，该方法不需要对保险保障期间内 的估计做出变更。 此外，工作人员认为，在难以用可靠的方式分配合同的保费时，采用构建模块法更为恰当，例如存款或是投资组成部分占相当比重的保险合同。 工作人员建议：当保险公司的合同符合以下任一情况时，工作人员建议采用构建模块法而不是保费分配法： • 相对于提供信息产生的成本，构建模块法比保费分配法能提供更多相关信息。这包括以下两种情况： − 在保险保障期间内，理赔发生前的预期现金流会发生很大变化 (例如，合同中包含期权和担保，因而在市场因素波动时会对现金流变化产生很大影响) ，这些变化不会导致合同调整为有偿合同；或者 − (对IASB而言) 合同中与剩余保障期内的负债相关的风险可能发生很大变化； 或者 • 很难用可靠且合理的方式分配保费。这可能包括以下情况： − 很难确定需要为各会计报告期分配的保费金额，例如，当合同中包含相当比重不能分拆的存款组成部分时； − 对保障期间的长度存在很大不确定性，例如，当合同中包含续约选择时；或 − 很难根据合同识别并分离保险公司对投保人的义务，例如，当按照合同应向投保人支付的金额受到复杂的相互影响的多种选择的影响。 此外，部分工作人员建议，如果合同组合中大多数合同的保障期在一年或一年以内，应允许保险公司在计量剩余保障期内的负债时，使用保费分配法替代完全构建模块法。 IASB和FASB对工作人员的建议总体表示赞同，但是对应用指引和上述建议标准的术语措辞提出了质疑。此外，部分成员认为，对于是否应分拆合同的判断标准，应作进一步考虑，并在做出是否分拆的最终决定时应重新参考这些标准。还有成员认为基于草案中的措辞，可能会对合同范围的界定带来意外的影响。IASB和FASB成员对标准提出了数条建议，并要求工作人员就标准如何适用于不同类型的保险合同提供进一步的示例。 迄今尚未作出任何决定。 © 2011 KPMG IFRG Limited, a UK company, limited by guarantee. All rights reserved. 第4页 财务状况表的列报 IASB和FASB的讨论焦点在于保险公司分别在构建模块法和保费分配法下对其权利和义务的列报，以及保险公司列报这些相关信息时的信息整合程度。工作人员就保险公司如何在财务状况表中列报权利和义务提出了若干建议。 工作人员建议：工作人员建议包括： (1) 保险公司应在财务状况表表内或附注中分解以下组成部分，并确保能与财务状况表中的金额对账： (a) 预期未来现金流 (b) 风险调整 (仅IASB建议) (c) 剩余边际 (仅IASB建议) (d) 单一边际 (仅FASB建议) (e) 折现的影响。 (2) 对于采用保费分配法计量的合同，剩余保障期内的负债应该在财务状况表中与已发生理赔的负债分开单独列报。 (3) 对于采用构建模块法计量的合同，无条件收取保费或是其他对价的权利应该作为应收款在财务状况表中与保险合同的资产或负债分开单独列报，并按照有关应收款的现行指引进行核算。剩余的权利和义务应以净额在财务状况表中列报。 (4) 对于采用保费分配法计量的合同，在保费分配法下附条件收取保费的权利应以扣除剩余保障期内负债的金额列报。 (5) 采用构建模块法计量的保险合同的负债 (或资产) 应和采用保费分配法计量的保险合同的负债 (或资产) 分开单独列报。 (6) 财务状况表中作为资产的合同组合不应与作为负债的合同务组合进行整合列报。 在就保险负债及其组成部分是否应分开列示的问题进行讨论时，部分FASB成员对合同取得成本的列报表示了关注，尤其是当高额的合同获取成本导致合同负债为负时。在这些情况下，部分FASB成员支持将合同的权利和义务分开列报。FASB要求工作人员进一步考量在这一模型下合同取得成本的列报问题。预计将进行进一步的讨论。 尽管IASB和FASB的某些成员对建议的财务状况表的披露程度存在疑虑，但仍大体同意工作人员的建议。 决定：除上述第 (4) 条建议之外，IASB和FASB初步同意工作人员的建议。IASB和FASB决定，对于使用保费分配法计量的合同，所有的合同权利和义务应以总额列报，即在财务状况表中分开列示。 综合收益表的列报 征求意见稿中提出了一种汇总列报模型，在以构建模块法计量的边际的基础上列报保险合同的收入和费用。保费和理赔一般不会在综合收益表内列报，因为它们代表保险合同资产或负债的结算，而不是收入或开支。一些受访者支持汇总边际法，尤其是对人寿保险而言