国际财务报告准则(IFRS) - 保险前沿动态 - 第五十期, 二零一五年十一月

© 2015毕马威会计师事务所 — 香港合伙制事务所，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 (“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。1第 50期， 2015年11月 目录计量模型比较2因可变费用法产生的问题7附录：IASB重新审议内容概要 11项目里程碑及完成时间表23联系我们24了解更多资讯25鸣谢27国际财务报告准则保险前沿动态“除了考虑应循程序、可能出现的遗留问题，以及议案起草工作，IASB 仍有少数技术方面的重新审议有待完成 。” – Joachim Kölschbach, 毕马威国际财务报告准则保险业全球主管合伙人在11月份的会议上，国际会计准则理事会（IASB）考虑了酌情分配现金流量的问题，并评估了一般计量模型和可变费用法之间的差异。计量模型比较IASB分析了一般计量模型和可变费用法的异同，并认为不需要强制趋同这两个模型。因此决定不对这两个模型进行修订。酌情分配的现金流量对一般计量模型下含有向投保人酌情分配的现金流量的参与分红合同，IASB考虑了如何处理酌情分配现金流量的预期变动问题。IASB不同意工作人员的建议，并要求他们开展进一步的研究。因可变费用法产生的问题IASB同意，将现有允许实体以FVTPL（以公允价值计量且其变动计入损益）计量某些与单位连结合同有关的标的资产的例外规定，扩展应用到与直接参与分红合同有关的标的资产。IASB还就向即将出台的保险合同准则过渡时如何应用可变费用法的问题做出了其他决定。项目进程IASB如今已经完成了大部分的重新审议工作，包括评估对直接参与分红合同应用一般计量模型和可变费用法的异同。IASB将在即将召开的会议上继续讨论对一般计量模型下参与分红合同的酌情权的处理，以及应循程序。在新准则的发布日期更加确定后会讨论生效日期。2015年11月议程讨论 © 2015毕马威会计师事务所 — 香港合伙制事务所，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 (“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。2分析计量模型何为具体问题？自2014年年初IASB就开始了重新审议工作，并引入了可变费用法来计量直接参与分红合同。基于这些决定，IASB曾在之前的会议上称，一旦基本完成参与分红合同部分的重新审议工作，将着手分析一般计量模型和可变费用法的差异，以识别两个模型之间可以避免的分歧。在2015年11月的会议上，IASB考虑了这两种计量模型的异同。根据工作人员的复核，这两种不同的计量方法能对保险合同产生相同的计量结果，但以下内容除外：– 确认市场变量的变动对嵌入保险合同的担保的影响；及– 初始确认后合同服务边际适用的利率。工作人员的分析汇总如下表所示。1差异一般计量模型可变费用法确认市场变量的变动对嵌入保险合同中的担保的影响在综合收益表中确认。作为未来服务费用的可变性的一部分，并在以下项目中确认： − 合同服务边际；或 − 损益，如果公司使用了以FVTPL计量的衍生工具来缓解担保的金融市场风险。合同服务边际适用的利率锁定利率现行折现率IASB评估了上述差异以确定是否有必要保留模型差异，或是否应进行改动，以建立一个适用两种情况的单一计量模型。 嵌入保险合同的担保2015年6月，IASB通过了若干标准以确定哪些合同适用可变费用法。该法可适用于以下合同：1. 合同条款规定投保人参与一个明确指定的标的项目组合中固定份额的分红；2. 实体预计合同需向投保人支付等同于标的项目大部分回报的金额；及IASB同意不修改一般计量模型和可变费用法。 1. 符合当期账面收益率列报条件的部分适用可变费用法的合同，在选择在损益或是其他综合收益 中列报的问题上也存在差异。计量模型比较 © 2015毕马威会计师事务所 — 香港合伙制事务所，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 (“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。33. 实体预计向投保人支付的大部分现金流量预期将随着标的项目现金流量的变 动而变动。2根据可变费用法的现行适用范围，如果从投保人的角度看，嵌入保险合同中的投资绩效担保处于价外状态，则可能出现该担保也符合可变费用法适用标准的例子，例如最低保障担保。但是，当担保处于价内状态时就不符合可变费用法的适用条件了。这可能导致嵌入保险合同中的投资绩效担保以不同方法计量。 为让可变费用法和一般计量模型更加统一，IASB可以要求实体无论估计担保是否处于价内状态，都要根据最低保障担保的价值变动来调整合同服务边际。但是，这与促使IASB制定可变费用法的合同的关键特征并不一致。此外，这一修订可能导致对当期账面收益法也要进行修订。合同服务边际适用的利率工作人员考虑了，如果IASB要求或者允许实体在一般计量模型中采用现行折现率来计提合同服务边际的利息，会有哪些优点和缺点。在一般计量模型中采用现行折现率优点缺点 − 将一般计量模型与可变费用法的差异降至最低 − 降低即将出台的保险合同准则和财务报表的复杂程度 − 对于重新计量合同服务边际，财务报表编制者和使用者仅需了解一种模型，而不是两种 − 无需规定模型适用范围来确定不同的保险合同应该采用哪种模型 − 增加了一般计量模型的复杂性 − 增大了财务报表编制者解释重新计量合同服务边际所用方法的难度 − 需要明确说明使用哪种折现率额外考虑当前所建议的一般计量模型与《国际财务报告准则第15号──源自客户合同的收入》（IFRS 15）是一致的。合同服务边际的后续计量可被视为是合同中未确认利润的重新计量，但结果可能与同一份合同假定是在今天签发的所产生的利润不同。工作人员还指出，在可变费用法下使用现行折现率是可以接受的，因为： − 由于与标的项目直接挂钩，重新计量的费用能够以容易理解的方式解释；及2. 更多信息参见IFRS Newsletter: Insurance Issue 46 （ 《国际财务报告准则（IFRS）—保险前沿动态》第46期）。 © 2015毕马威会计师事务所 — 香港合伙制事务所，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 (“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。4 − 在实体和投保人分享可变回报的情况下，费用的重新计量将给财务报表使用者提供相关信息。 他们认为，如果将现行折现率的适用范围扩展到一般计量模型下的合同，由此造成的高额成本和高度复杂性将超过所获信息带来的益处。何为工作人员的建议？工作人员建议 IASB： −不要修订可变费用法，将嵌入保险合同的投资绩效担保纳入标的项目；及 −不要要求或允许实体在一般计量模型中使用现行折现率计提合同服务边际的利息。何为IASB的讨论内容？部分IASB成员认为，在理想的情况下，最好是建立一个适用所有保险合同的单一计量模型。但是，之前为回应保险公司的反馈意见，IASB已经在可变费用法中规定了计量的例外情况，并且已经认为规定这些例外情况的益处超过了统一所有类型保险合同的计量方式的益处。但是，少数IASB成员认为可变费用法的计量例外规定的适用范围应该更广，涵盖所有带有参与分红特征的合同。部分IASB成员提到，不使用现行折现率重新计量一般计量模型下的合同服务边际的做法与IFRS 15是一致的。他们认为合同服务边际并不代表对未来现金流量的当前计量，因此在一般计量模型下使用现行折现率并不具备相关性。还有少数其他IASB成员认为应该使用现行折现率重新计量一般计量模型下的合同服务边际，因为这将减少会计错配和不同模型之间的不一致，且不会增加复杂性。何为IASB的决定？IASB暂且同意工作人员建议。 © 2015毕马威会计师事务所 — 香港合伙制事务所，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 (“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。5酌情分配的现金流量何为具体问题？工作人员比较了一般计量模型和可变费用法，同时他们考虑了是否应该在一般计量模型下更加明确地说明对酌情分配的现金流量的处理。在一般计量模型下，参与分红合同往往包含了实体预期支付、但是有权酌情改变的现金流量。这些现金流量将被纳入履约现金流量。但是，IASB之前并未澄清应如何处理酌情分配的现金流量的预期变动。对酌情分配的现金流量变动的处理若与对市场变量的变动的处理不同，则需要对酌情变动进行界定。工作人员给出了一个示例，说明了处理保险合同中的酌情分配现金流量可能的不同方法3。这些不同的方法将导致确认为承保活动和投资活动的金额不同，因为它们将不同现金流量的变化纳入对市场变量变化影响的计算中，从而影响合同服务边际的计量。尽管工作人员认为实体能够解释每种方法，但工作人员建议制定一个原则来确保实体之间的可比性。工作人员认为能够最真实地列报一般计量模型下带有酌情分配现金流量的参与分红合同的方法假设了实体承诺基于市场状况向投保人支付减去实体预计留存利差后的回报。实体也可以酌情自主决定向投保人支付额外的回报。这一分析意味着将在合同服务边际中确认的酌情权的影响是预期酌情分配的现金流量的变动，而不是用以抵销市场条件变动影响的变动。何为工作人员的建议？工作人员建议，一般计量模型下在合同服务边际内确认的酌情权的影响应该是预期酌情分配的现金流量的变动，而不是用以抵消市场条件变动影响的变动。何为IASB的讨论内容？很多IASB成员并不支持工作人员建议的处理方法，理由如下。 − 在工作人员在议程报告中给出的示例中，即使合同是亏损的，合同服务边际仍然为正，这个结果似乎会误导他人； − 在与该示例不同的情况下，建议的方法还可能产生违反直觉的结果。 3. 参见2015年11月IASB 议程报告 2A 第11页。IASB并未决定应如何在一般模型下，将预期酌情分配的现金流量变动的影响在合同服务边际中确认。 © 2015毕马威会计师事务所 — 香港合伙制事务所，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 (“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。6何为IASB的决定？IASB原则上同意对酌情分配的现金流量的处理应该与对其他现金流量的处理区分开来。但是他们并不同意工作人员的建议。他们指导工作人员进一步开展研究，以在未来的会议上进行讨论，包括是否有必要就此做出决定。毕马威见解很多实体将既需要使用一般计量模型，也需要使用可变费用法来计量保险合同，因为它们签发的合同有的适用前者，有的适用后者。这些实体将必须了解模型之间的差异，以及这些差异会对实体现有系统带来的影响。例如，无论所做的会计政策选择是将折现率变动的影响计入损益还是其他综合收益，对适用一般计量模型的合同，实体仍需追踪在过渡开始的历史折现率，但对适用可变费用法的合同则不需要这样做。因此，实体仍然需要改变系统，以追踪历史折现率。 © 2015毕马威会计师事务所 — 香港合伙制事务所，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 (“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。7IASB决定将对部分标的资产的公允价值例外规定扩展到直接参与分红合同。单位连结合同的例外规定何为具体问题？征求意见稿建议允许以下与单位连结合同有关的标的资产以FVTPL计量。 − 根据《国际会计准则第16号──不动产、厂场和设备》（IAS 16）核算的业主自用房地产； − 根据《国际会计准则第32号──金融工具：列报》（IAS 32）核算的自有股份；及 − 根据《国际财务报告准则第9号──金融工具》（IFRS 9）核算的自有债务。这些建议旨在解决单位连结合同义务和标的项目之间的会计错配。除非IASB另有规定，否则，只有当合同是单位连结合同的形式时（而情况并不总是这样），这些例外规定才适用于直接参与分红合同。工作人员认为例外规定应该适用于所有直接参与分红合同，因为： − 直接参与分红合同与标的资产在合同上挂钩；及 − 将减少会计错配。何为工作人员的建议？工作人员建议，将以FVTPL计量资产的例外规定扩展到以下项目，前提是它们是直接参与分红合同的标的项目： − 投资性房地产； − 对联营企业的投资； −