国际财务报告准则(IFRS) - 保险前沿动态 - 第十七期, 二零一一年六月

© 2011 毕马威IFRG是一家英国有限责任公司。版权所有，不得转载。 第1页 迈向全球保险会计 本期《国际财务报告准则 (IFRS) － 保险前沿动态》重点阐述了国际会计准则理事会 (IASB)1 和美国财务会计准则委员会 (FASB)2 近期就保险合同项目，特别是再保险进行讨论的结果。 IASB和FASB于2011年5月31日开会讨论了再保险的会计。由于现有的再保险安排多种多样，因此许多受访者要求就此进行说明，以便统一各实体的应用。 讨论的主要内容包括： ● 重大风险转移 ● 互相依存的合同 ● 保险合同的确认 ● 分保风险调整 ● 再保险损益的处理 ● 分保相关保险合同剩余和综合边际 ● 分保佣金的处理 ● 再保险公司的信贷风险 IASB和FASB未讨论以下内容：再保险的列报；再保险合同的修正 (包括折换) ；追加保费等特征；剩余或综合边际的摊销；再保险安排的假设；或再保险公司使用的会计模型，如：构建模块或改良法。 重大风险转移 IASB的征求意见稿和FASB的讨论稿 (统称为建议) 的受访者担心，建议的定义和配套指引难以应用于某些类型的再保险合同。 在之前的会议上，IASB和FAS B就保险合同的定义达成了一致。达成一致时，他们意识到仍然需要解决受访者所担心的再保险问题。受访者担心的首要问题之一，是接受再保直接合同组的再保险合同，根据这些合同再保险公司将按照保险公司的既定合同组，如成数再保险合同，来承担规定比例的保费和理赔。在这种情况下，每个个别直接合同都可以作为保险合同，但合并为一组合同时，往往很难或者不可能证明整个一组合同的重大亏损可能性。 国际财务报告准则 (IFRS) － 保险前沿动态2011年6月，第17期 主要内容 ● 加强了再保险安排当中的重大风险转移指引 ● 做出了禁止再保险出现首日利得的修正 ● 修改了再保险确认标准 © 2011 毕马威IFRG是一家英国有限责任公司。版权所有，不得转载。 第2页 IASB和FASB意识到需要对建议的指引进行修改。 为说明再保险合同何时发生重大风险转移，工作人员建议应用指引应该进一步说明，若在实质上所有与相关保险合同再保险部分相关的保险风险被再保险公司承担，则再保险合同被视为转移重大保险风险。 工作人员的建议是基于目前的美国公认会计原则，也就是以目前许多再保险公司所使用的指引作为起点。在再保险公司实际上已经 ‘接替’ 保险公司的情况下，大多数IASB和FASB的成员对此建议的权宜之计都表示同意。成数再保险安排就是这种情况，因为再保险公司根据这些安排承担了按比例分配的保费和风险。 IASB和FASB的大多数成员支持工作人员的建议，但需要对 ‘实质上所有’ 做进一步解释说明。在这方面，我们深知工作人员认为，除非经济利益转移给再保险公司，否则在实质上所有与相关保险合同再保险部分相关的保险风险就没有转移，因为相关保单的各自部分与分保人之前拥有的经济利益实际上是相同的。 IASB和FASB暂时同意这一解释。 互相依存的合同 征求意见稿要求在个别合同的基础上评估重大风险转移，但解释说，与单一合约方同时签订的合同或者是互相依存的合同将组成单一合同。许多受访者质疑对相互依存合同的解释，并认为这会对某些再保险合同带来并非原意的后果。他们担心，将多个相互依存的合同视为单一合同，会影响专业自保、代出单和转再保合约。 为解释重大风险转移是否发生的评估指引，工作人员建议保险公司应该在单个合同层面评估保险风险的重大性。然而，对于下列合同应该视为单一合同将有进一步的解释： ● 与单一合约方同时签订的风险相同的合同；或者 ● 互相依存的并与相同一方或相关一方签订的合同。 该建议澄清，当合并集团内的经营实体将风险转移给一家独立的保险公司，该保险公司又将风险转给合并集团，那么当确定重大风险转移时，这一安排将为视为一个合同。一名IASB成员指出，对于再保险公司如何处理承接的风险，如：是否分保给其他人，分保人可能并不知情，这一评估在某些保险公司评估保险风险时会有难度。但是，许多IASB和FASB成员一致认为，再保险指引需要一些防止滥用的措施，以避免保险公司在保险风险实际上保留在合并集团内时使用再保险会计。 大多数IASB和所有FASB成员都支持这一建议。 保险合同的确认 许多受访者一致认为，应用于直接保险合同的确认方法应该也适用于再保险合同。对于再保险的确认时间，以及与相关合同的相互影响，许多受访者都有疑问。 建议的受访者表示，对于再保险保障与承保的相关合同可能不一致的再保险安排，需要进一步的解释。比如，许多比例再保险合同的保险保障期是基于保险业务年度承保的所有直接合同的保险保障。在这种情况下，根据建议当中的指引，保险公司可能需要在再保险合同签订时计提确认年度再保险余额，虽然某些相关直接合同尚未承保，例如：当再保险保费根据再保合同业务而出现变化时。 为解决这一问题，工作人员提出，若相关保险合同的可追偿事件独立于其它相关保险合同的可追偿损失和金额，则再保险公司使用相关合同的确认标准来确认再保险合同。工作人员建议，分保人应该到相关合同得到确认才确认再保险资产，除非根据再保险合同支付的金额反映相关合同业务组合的累计损失。假如再保险保障基于累计损失，那么分保人应该在再保险合同保险保障期开始时确认再保险资产。 对于消除确认再保险和相关保险合同之间的潜在不一致的建议，大多数IASB和FASB成员表示同意。 © 2011 毕马威IFRG是一家英国有限责任公司。版权所有，不得转载。 第3页 一名成员总结了建议，并将其分为两部分。 ● 先确认保险，再确认再保险。 ● 再保险公司是否已承接风险，如：保险基于累计损失，那么当保险保障开始时就应该确认资产。 根据讨论的内容，若管理层在保险保障期之前已经知悉出现了有偿再保险合同，则也需要确认有偿合同负债。 所有IASB和FASB成员都支持工作人员的建议，以及何时需要确认有偿合同负债。 分保风险调整 按照建议，分保人应该估计再保险合同的履约现金流现值，其方式与相关保险合同或合同组的履约现金流现值 (包括风险调整) 的相应部分一样，在此之前则要在对再保险合同进行初始确认时重新计量相关保险合同。 建议的指引中给出了一个计算风险调整的范例。许多受访者要求对建议的风险调整计算方法提供更多指引，因为他们认为，该范例可能被解读为规定使用 ‘总额减分保等于净值’ 法。许多受访者关注的问题是，虽然计量分保资产和相关负债应该保持连贯性，但应该明确承认风险调整可以因为不同的原因而变化。其中一个原因可能是业务组合效应，以及分保风险和相关分保直接合同风险之间的差异。一些受访者关注的另一个问题是，许多保险公司实际上在运用精算确定风险调整时扣除了再保险。这些受访者建议，应该允许用 ‘扣除’ 法来制定履约现金流。 由于国际财务报告准则是以原则为基础的准则，所以工作人员认为，规定分保人确定分保的风险调整金额是不合适的。工作人员建议，指引应该说明风险调整的分保部分应该代表使用再保险而消除的风险。 大部分IASB成员支持工作人员的建议。 FASB成员放弃表决，因为与风险调整相关的建议不适用于他们首选的综合边际计量法。 再保险损益的处理 按照建议，在采用再保险模型时，首日利得是被允许的，但首日亏损则不允许。部分受访者不同意在分保人的再保险当中确认首日利得，因为这可能因为对相关合同和再保险合同采用不同的处理方式而导致会计套利。 工作人员认为，再保险合同是单独的合同： ● 购买再保险的损失应该视为购买保险保障的成本，应该在相关保险合同的保险保障期间确认；以及 ● 购买再保险的利得应该确认为再保险的剩余或综合边际。 工作人员建议，若再保险合同的履约现金流*现值： a) 小于零而且再保险合同提供的保险保障是针对未来事故，那么分保人应将该金额确定为再保险摊回金额的一部分，代表预付的再保险保费，并且应该在相关保险合同的保险保障期间确认成本。 b) 小于零而且再保险合同提供的保险保障是针对过往事故，那么分保人应该立即确认损失。 c) 大于零，那么分保人应该确认再保险剩余或综合边际以剔除首日利得。 * 此处的计算公式为：分保人的未来现金流入的预期现值加上风险调整 (若适用) ，减去分保人未来现金流出的预期现值。 © 2011 毕马威IFRG是一家英国有限责任公司。版权所有，不得转载。 第4页 下表比较了征求意见稿和工作人员建议的分保人初始确认再保险的处理： 范例 — 征求意见稿 履约现金流现值 > 零 履约现金流现值 < 零 输入数据 计量 输入数据 计量 已支付再保险保费 (分给再保险公司的保费，预付总额) (100) 已支付再保险保费 (分给再保险公司的保费，预付总额) (110)已收到分保佣金 7 已收到分保佣金 10 再保险摊回金额现金流入的预期现值 (预期信用损失备抵金之后) 80 再保险摊回金额现金流入的预期现值 (预期信用损失备抵金之后) 80 风险调整 15 风险调整 15 首日利得 (2) 剩余边际 5 范例 — 工作人员的建议 履约现金流现值 > 零 履约现金流现值 < 零 输入数据 计量 输入数据 计量 已支付再保险保费 (分给再保险公司的保费，预付总额) (100) 已支付再保险保费 (分给再保险公司的保费，预付总额) (110)已收到分保佣金 7 已收到分保佣金 10 再保险摊回金额现金流入的预期现值(预期信用损失备抵金之后) 80 再保险摊回金额现金流入的预期现值(预期信用损失备抵金之后) 80 风险调整 15 风险调整 15 剩余边际 (2) 首日亏损1或再保险资产2 5 1 当保险保障期间是针对过往事故时首日亏损。 2 当再保险合同是针对未来事故时的再保险资产，如：预付再保险保费。 成员们提出了以下意见： ● 一名IASB成员想知道，要是损失超过相关合同剩余边际会出现什么情况。要有一个时间点来确认亏损，以反映经济状况。 ● 部分IASB和FASB成员支持首日利得不应该确认的建议，因为计量存在不确定性，而且分保人对投保人的义务尚未解除。 ● 部分IASB成员认为，再保险合同的首日亏损，代表了为控制风险而购买再保险的额外成本。 ● 部分FASB成员强调，最终的决定需要明确是站在分保人的立场，而不是再保险公司的立场。 ● 部分IASB成员认为，假如确认首日亏损，那么也应该确认首日利得。 ● 一名IASB成员询问，与提供的服务相关的额外金额是否应该分拆。 对于工作人员的以上建议，IASB的成员投票表决如下： a) 8名成员支持工作人员的建议，7名反对。 b) 15名成员都支持工作人员的建议。 c) 11名成员支持工作人员的建议，4名反对。 FASB成员一致支持建议。 © 2011 毕马威IFRG是一家英国有限责任公司。版权所有，不得转载。 第5页 分保相关保险合同剩余和综合边际 根据建议，相同的 ‘构建模块’ 法 (包括剩余和综合边际) 将适用于保险公司作为保险合同持有的再保险合同。 建议的受访者表示，纳入再保险合同计量的剩余和综合边际，应该与相关合同的剩余和综合边际相当，而不是根据再保险定价单独计算，并且应该在相关直接合同承保时确定。 部分受访者指出，根据再保险保费的厘定来确定分保剩余或综合边际，会在计量上产生某些不一致。比如：若支付的再保险保费减去任何分保佣金，高于再保险公司在现金流量总额和风险调整中的份额，那么分保人可以参照高于再保险公司在负债中 (包括相应的剩余边际) 相应份额的已支付再保险保费，作为再保险资产确认金额。征求意见稿中的指引表明，该金额将确认为剩余边际。另一方面，若支付的再保险保费减去分保佣金，低于再保险公司在现金流量总额和风险调整中的相应份额，那么分保人可以继续确认并摊销与现金流以及任何已经分保的利润相关的剩余边际总额。 由于再保险合同不是在法律上以一家保险公司取代另一家保险公司，因而不会免除分保实体对投保人的负债，所以工作人员认为，在签订再保险协议时将相关保险合同的一部分剩余或综合边际确认为利得不太合适。