国际财务报告准则(IFRS) - 保险前沿动态 - 第十八期, 二零一一年六月

© 2011 毕马威 IFRG 是一家英国有限责任公司。版权所有，不得转载。 第1页 迈向全球保险会计 本期《国际财务报告准则（IFRS）－ 保险前沿动态》重点阐述了国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)近期就保险合同项目联合讨论得出的结果，项目的目前进展以及完成项目的预计时间表。 IASB 和 FASB近期的讨论 IASB和FASB于2011年6月13日和15日举行会议并讨论了：  是否对剩余边际进行解锁；  如何对剩余边际进行解锁；  剩余边际的分配；  合同取得成本；以及  综合收益表的列报。 是否对剩余边际进行解锁 在之前的会议上，IASB和FASB暂时确认：  不会有首日利得，计量模型将包括剩余 (或综合) 边际，以厘定预期现金流入和预期现金流出 (再加风险调整) 之间的差异；以及  首日亏损即时在损益中确认。 国际财务报告准则 (IFRS) － 保险前沿动态 2011年6月，第18期 主要内容 ● 就未来现金流假设的变更，IASB决定对剩余边际进行后续解锁 ● IASB同意在保险保障期根据提供服务的进度来确认剩余边际 ● IASB和FASB就纳入计量的合同取得成本的类型达成了一致；对于纳入不成功的努力成本则仍然存在分歧 ● IASB和FASB在考虑综合收益表的其它列报方式 目录 IASB 和 FASB近期的讨论 1 保险项目现状 9 完成时间表 40 © 2011 毕马威 IFRG 是一家英国有限责任公司。版权所有，不得转载。 第2页 在这次会议上，IASB和FASB只讨论了如何处理剩余边际。会议前，工作人员收集了保险工作组成员和现场测试参与者对剩余边际的处理反馈意见，他们注意到：  保险工作组成员普遍支持对与未来期间相关的估计和假设的改变进行剩余边际的‘解锁’或调整。保险工作组还一致认为，剩余边际不应该为负。一些保险工作组成员认为，对剩余边际进行解锁，将产生复杂的实际问题，这些问题将超过潜在利益。其他保险工作组成员强调，澳大利亚用于人寿保险合同的‘服务边际法’对边际进行解锁，因此解锁是可行的。  80% 的现场测试参与者一致认为，应该对剩余边际进行解锁。有些人希望变更财务输入数据调整剩余边际，前提是这么做可以消除会计错配 (若资产以摊销成本计量) 。 此外，IASB的征求意见稿和FASB的讨论稿的受访者不同意在一开始时就锁定剩余边际，理由如下。  保险合同的首日计量和后续计量存在不一致，即利润在首日锁定，而且没有根据假设的变更和预期利润率的变更进行调整。  在拥有固有盈利合同的一个期间确认亏损，而利得则在未来期间根据剩余边际的摊销来确认，这有违直觉。  在一开始锁定剩余边际和后续摊销的建议与收入确认不一致。受访者认为，通过调整估计变更的剩余边际可以实现更大的一致性，因为履约估计成本的变更直到合同成为收入确认建议中的有偿合同才会确认。  部分受访者认为，收入确认模式对于保险公司的财务报表的透明度至关重要，IASB和FASB的关注重点应该是剩余边际的分配，目标是让收入确认模式反映保险公司如何履约合同。 工作人员向IASB和FASB建议，剩余边际不应该在一开始时锁定。 对于工作人员的解锁剩余边际建议，IASB和FASB提出了以下意见 / 关注的问题。  一些IASB和FASB的成员担心，剩余边际被错误描述为利润，而实际上只是综合杂项余额，虽然已经在计量中纳入了合同取得成本而显著降低。  一些IASB和FASB的成员担心，假设和经验调整的变化在综合收益表中不透明。  其他一些成员表示，因对剩余边际解锁的方法不同，对边际进行解锁会大幅增加会计模型的复杂性，如：是否根据保险合同的有利和不利估计变更进行调整，或者仅根据不利变更进行调整。技术上而言，保险公司需要经常在细节层面对估计的变更进行追踪；追踪现金流的估计变更，在业务组合层面进行汇总，以及对剩余边际进行追溯或后续调整都在操作上存在挑战。  一些工作人员表示，许多报表编制人员意识到，对边际进行解锁可能在操作上存在挑战，但是他们赞成这种处理方式。一些IASB和FASB成员对此持怀疑态度，因为许多报表编制人员抱怨会计变得过于复杂。  虽然一些IASB和FASB成员认为，剩余边际的重新计量可能让IASB和FASB的计量模型更为接近，但一些成员担心，计量可能导致进一步的会计错配。这些成员认为，剩余边际根据财务变量进行调整的方法可能会造成会计错配，例如：以公允价值计量且其变动计入当期损益来计算资产。  一些IASB和FASB成员表示，使用剩余边际的重新计量作为降低因折现率变动而导致的波动性的方法未必有效。这是因为财务假设的变更可能剔除整个剩余边际。  一些IASB和FASB成员认为，很难向分析 师 / 使用者解释，为什么最终预期有盈利的合同会在其中一期报告净亏损。一些IASB和FASB成员认为，对于与剩余边际的解锁相关的建议，他们需要从更合理的使用者角度来分析。  一些IASB和FASB成员表示，如果剩余边际要根据未来的估计变更调整，那么这些变更应 © 2011 毕马威 IFRG 是一家英国有限责任公司。版权所有，不得转载。 第3页 该在综合收益表当中明确披露 (而不是包含在剩余边际的变更中) ，以便显示保险业绩的固有不确定性 / 波动性。  不支持解锁的一些IASB和FASB成员认为，工作人员提出的根据后续估计变更来对边际进行解锁或调整的建议，导致了首日假设的 ‘锁定’ 法 (合同成为有偿时除外) 。  一些IASB和FASB成员认为，这一建议应该在财务状况表的列报中考虑。 IASB成员勉强同意工作人员提出的应该根据指定的估计变更对剩余边际进行调整的建议 (八赞成，七反对，包括三名将于6月30日期满卸任的IASB成员) 。 FASB成员一致反对对边际进行解锁，要是让他们采用包括风险调整和剩余边际的方法，而不是单一边际法的话。 如何对剩余边际进行解锁 工作人员建议，保险公司应该根据用于计量保险负债的估计的有利和不利变更来对剩余边际进行调整，而不是根据以下因素来调整。  折现率的变化，前提是根据这些变化调整边际会导致会计错配，因为支持保险合同的资产是以公允价值计量且其变动计入当期损益来计量。保险公司可以但不是必须在变化的期间在损益中确认这些折现率变化的影响。  将在变化的期间在损益中确认风险调整变更。 对剩余边际的调整将进行后续确认。 对于工作人员的建议，IASB和FASB成员提出了以下意见 / 关注的问题。  一名成员表示，需要进一步区分当期在损益中确认的经验调整以及未来期间根据剩余边际调整的假设估计的变更。这名成员表示，需要进一步确定究竟什么是 ‘经验调整’ 。  一些IASB和FASB成员对 ‘消耗’ 边际法表示关注，即：剩余边际仅根据保险负债估计的不利变化进行调整之时。他们认为，这可能会误导使用者。  许多IASB和FASB成员不同意根据折现率的变化来调整剩余边际，因为这样会造成会计错配。许多成员一致认为，不论他们对剩余边际作出什么决定，都需要解决波动性问题。  一些IASB和FASB成员不满意允许保险公司调整剩余边际来避免会计错配。  一名成员不明白，为什么剩余边际要根据风险调整的变更来调整，并认为风险调整的变更需要在综合收益表中含蓄地披露。  其他成员认为，如果剩余边际根据现金流的变化进行调整，那么只有根据风险调整的变化来调整剩余边际才能保持一致，因为风险调整取决于现金流的偏差。  许多IASB成员认为，对剩余边际进行后续调整与《国际会计准则第8号 — 会计政策、会计估计的变更及错误》一致，因为这基本上不需要对估计的变更重编报表。 在对剩余边际作出任何最终决定时，IASB成员都希望考虑对列报、使用其它综合收益以及可能影响波动性问题的其它建议所作的最终决定。 大多数IASB成员暂时同意，保险公司应该：  通过调整剩余边际来确认用于计量保险负债的未来现金流估计的有利和不利变化。经验调整要在损益中确认；  将现金流估计的变更的影响确认为剩余边际的调整；及  在损益中直接确认风险调整的变更。 保险公司还应该对剩余边际进行后续调整。 IASB没有对工作人员提出的根据折现率的变更来调整剩余边际的建议作出决定。 FASB没有投票，因为他们赞成使用综合边际的模型，而不赞成使用风险调整和剩余边际的模型。 © 2011 毕马威 IFRG 是一家英国有限责任公司。版权所有，不得转载。 第4页 剩余边际的分配 工作人员的稿件没有解决剩余边际或综合边际的利息增长问题。 工作人员建议，剩余边际不应该为负。此外，保险公司应该：  在保险保障期分配剩余边际；及  按照合同提供的与服务进度模式相一致的系统性方式来分配剩余边际。 保险公司不需要在个别合同层面确定剩余边际。相反，他们可以在一开始时或之后在整合了具有相似预期盈利和提供服务进度模式的保险合同层面来确定剩余边际。IASB和FASB将在今后的会议上讨论业务组合的定义。 IASB工作人员建议在保险保障期确认剩余边际。在IASB的工作人员看来，虽然合同的理赔处理期是保险公司将完全解除风险的时期，但是他们认为理赔处理活动是行政行为，不代表服务的提供，即：保险保障。此外，他们还认为，在保险保障期确认剩余边际与收入确认的建议相一致，即类似于在提供服务期间确认的收入。 剩余边际的分配应该根据提供服务进度的模式，主要是保险保障，但也包括资产管理等配套服务。应该在一开始时根据提供的服务类型选定利润驱动因素，包括预期理赔、保费每年跟随年龄增加的年度续保预期保费、预期年金支付或者管理的资产。在确定利润驱动因素之后，剩余边际将被转化为一定百分比的选定利润驱动因素。各期解除的剩余边际将是该百分比乘以该期的实际现金流。IASB工作人员解释说，这项建议的做法与澳大利亚服务边际法非常接近。 IASB工作人员也建议，不应该要求保险公司在个别合同层面确定剩余边际。相反，他们建议保险公司可以在一开始时或之后在整合了具有相似预期盈利和提供服务进度模式的保险合同层面来确定剩余边际。这样可以让保险公司在人口群组 (如征求意见稿和讨论稿中所建议) 或业务组合层面将合同分组。工作人员的稿件进一步讨论了合同在 ‘开放业务组合’ 法下进行分组的机制，该方法中的有效剩余边际和新业务剩余边际将合并。 虽然这种建议的分配方法具有一定的复杂性，但是IASB和FASB并没有详细讨论工作人员的建议。IASB和FASB成员提出了以下意见 / 关注的问题。  许多IASB和FASB成员认为，讨论还为时过早，因为他们尚未讨论业务组合的定义。许多成员对于开放业务组合法如何操作感到困惑，并建议在讨论业务组合定义时重新审议这一项目。  一名成员询问分配与剩余边际的解锁如何相互影响。  一些成员认为，对于某些类型的财产事故保险合同而言，在理赔处理期摊销剩余边际可能是合适的。因此他们认为，更好的原则可能是系统性地摊销剩余边际，与合同提供服务进度模式保持一致，让这一期间按照提供服务的内容与保险保障或理赔清算挂钩。  许多IASB和FASB成员首选在保险保障期进行分配，因为这更具有操作性。 所有IASB成员暂时同意剩余边际不应该为