国际财务报告准则(IFRS) - 保险前沿动态 - 第十二期, 二零一一年二月

通往全球保险会计之路主要内容• FASB和IASB一道审议保险合同会计准则的替代方案。• IASB的目标是在2011年6月发布未来的保险准则。• IASB成员确认《国际财务报告准则第9号》的现有章节不会作为保险项目的一部分重开。• IASB和FASB暂时决定不规定确定折现率的方法，而是允许符合折现率目标的各种不同方法。• IASB和FASB还做出了其它暂时决定，包括改善现金流计量指引，以及对计量当中的成本提供进一步的解释说明。• IASB和FASB计划于3月审议有关范围、确认、合同边界、折现、风险边际、合同取得成本、分拆和列报等的主要建议。本期《国际财务报告准则（IFRS）－ 保险前沿动态》重点阐述了近期IASB和FASB就保险合同项目共同讨论后的结果。目录最新消息 2IASB和FASB近期的决定 2完成时间表 5 国际财务报告准则（IFRS）－ 保险前沿动态2011年2月，第12期 最新消息今年2月9日，FASB一致决定继续与IASB一道审议保险合同会计准则的替代方案。影响决定的因素包括：保险业的全球性和重要性，当今保险公司会计模型的多样性（已成为美国公认会计原则的一部分），以及认为美国公认会计原则的任何有目的改变都意义重大的观点。IASB和FASB若能继续合作，应该可以制定出内容一致的最终准则。IASB最近已经确认，他们的目标仍然是要在2011年6月发布最终准则。FASB没有就预计发布征求意见稿的时间表发表意见，但是正在与IASB开展合作。在2月举行的会议上，IASB和FASB继续进行审议，所做决定仅限于确定折现率的目标以及完善现金流的建议。虽然他们的决定仅限于这些领域，但是有迹象表明IASB和FASB在讨论议题上的观点和目标日趋接近。IASB和FASB计划在3月进行多项内容的讨论，以共同审议保险项目的关键内容。IASB和FASB近期的决定IASB和FASB本月审议了以下议题：• 项目的原理和假设；• 非分红合同的折现率；• 保险合同计量当中的现金流；• 显性风险调整；• 首日利得和亏损。除讨论这些关键议题之外，IASB和FASB还就剩余边际的处理、替代列报模型和分拆举行了教育会议。项目的原理和假设IASB和FASB支持将工作人员提议的原理作为IASB和FASB今后决定的出发点。IASB和FASB大体上认为，这些原则不能成为根据意见书反馈重新进行考虑的理由。以下主要的高层次原理和假设将成为今后保险准则制定的基础：• 应该报告包括存续期间错配在内的所有经济错配；• 期权的内在价值和时间价值，以及保险合同的嵌入保证都应该在计量中反映；• 保险合同的计量应该使用未来现金流的预期值，而不是使用单一的最有可能结果；• 实体在计量其合同时要纳入货币时间价值以更加真实地反映自身状况；• 保险合同产生了一系列权利和义务；• 保险合同的计量一般应该在业务组合层面进行；• 计量模型应该基于现有估计；• 保险合同的计量应该包括保险公司履行保险合同时产生的现金流；• 保险义务的计量应该排除自身信贷风险。IASB成员重申，《国际财务报告准则第9号：金融工具》的现有章节在现阶段不会重开。此外，今后的保险准则将从保险公司的角度来具体处理保险合同的会计，而不会处理合同背后的资产或者签发这些合同的实体。一旦FASB最终完成金融工具项目，IASB表示他们将考虑，为了在保险项目的考虑范围之外实现进一步趋同，是否值得对《国际财务报告准则第9号》现有内容作出任何改变。IASB和FASB表示，若有必要将对原理和假设进行修改。非分红合同的折现率征求意见稿和讨论稿的受访者提出了多个不同的折现率建议的替代方案，这些替代方案可以减少报告波动性，其中包括使用：• 资产折现率，如基于保险公司持有资产的折现率；或者反映基准信贷息差的基准资产折现率；• 反映定价的折现率；在开始时锁定的折现率；或者• 无风险折现率。这是IASB和FASB上个月讨论的主要议题，IASB和FASB在一月和二月还举行了教育会议。IASB和FASB暂时确认折现率的目的应该是为货币时间价值调整未来现金流，并反映保险合同义务的特点，这与征求意见稿和讨论稿中的折现率目的相一致。IASB和FASB暂时决定不规定确定折现率的方法，而是就确定折现率时应该考虑的因素提供指引，这些因素包括：• 应该与工具的可观察市价相一致，这些工具的现金流的特征要反映保险义务的特征，如：时间、货币和流动性，但不包括自身信贷风险；• 应该去除影响观察折现率，但与保险合同义务无关的任何因素；以及• 应该只反映没有反映在债务计量的其它构建模块当中的风险和不确定因素的影响。该建议允许保险公司使用各种不同的方法来确定折现率，只要方法能够达成总体目标即可，这些方法包括：• ‘自上而下’的方法：计算折现率时参考根据多个项目调整的资产折现率（这些项目不反映债务的特征）；或者• ‘自下而上’的方法：计算无风险折现率加上流动性调整。此外，IASB和FASB还考虑要求披露计量各种主要货币现金流时使用的收益率曲线。事实上，各收益率曲线都独立于相关资产之外，不管非分红保险是哪种类型收益率曲线都是一样的。披露要求的更多详情预计将在IASB和FASB审议披露内容时讨论。IASB和FASB应该允许还是要求必须使用实用的权宜之计或是折现率代用品，比如：高质量企业债券折现率或者其它基于高质量固定收益债务工具的折现率，对此工作人员也进行了研究。对这个问题的看法各异，IASB和FASB一致认为工作人员应该做进一步研究。IASB和FASB计划在3月讨论折现非寿险合同，以及计量中锁定折现率的使用。保险合同计量当中的现金流IASB和FASB暂时决定澄清以下内容：• 预期值的计量目标是指平均值，要考虑所有相关信息；• 假如计量与确定预期值的目标一致，则实施指引不要求找出所有可能的情况并进行量化。 IASB和FASB的某些成员担心，一些计量财产事故责任的传统精算方法可能不被视为真正的统计平均值，而风险调整在缺少平均值的情况下可能难以计算。IASB和FASB都支持就财产事故精算方法和风险调整计量技巧再举行一次教育会议。IASB和FASB还决定暂时澄清的一点是，用于计量一组保险合同的现金流当中的成本应该是保险公司履行合同时发生的所有成本，该成本：• 应该与组合内合同的履行直接相关；• 由合同的活动直接引发；• 根据合同条款分开记入投保人账目。间接成本要在计量中除去，并且要在发生的当期作为费用确认。为了确定纳入计量的成本，IASB和FASB还支持去掉增量一词，考虑到指引中的‘直接’概念，这个词显得多余。对于租赁办公室或者IT成本等一般日常开支，是否可以在组合层面视为直接成本也有一些讨论。虽然有迹象表明这些成本有一部分可以被视为直接成本，但是工作人员计划制定有关直接概念的进一步应用指引。该指引的内容预计将以《国际会计准则第2号：存货》和《国际会计准则第11号：建筑合同》为基础。显性风险调整IASB和FASB讨论了计量是否应该包括显性风险调整。IASB和FASB暂时决定，要是存在可以真实代表保险义务固有风险的技巧，那么纳入显性风险调整将向使用者提供相关的信息。但是，IASB和FASB没有就显性风险调整是否应该纳入建议的计量模型进行表决。要是剩余边际重新计量或者‘解锁’，之前支持综合边际法的部分IASB和FASB成员似乎更能接受显性风险调整。会议上提出的观点各不相同。有关显性风险调整的大多数忧虑，都集中在显性风险调整是否能够以可证实的方式确定。首日利得和亏损IASB和FASB暂时确认，在保险合同初始确认时，保险公司不应该确认任何利得，剩余边际或综合边际不应该小于零，以便保险合同初始确认的亏损在损益中即刻确认。IASB和FASB表示，他们倾向于不允许让剩余边际或综合边际在后续计量中变成负数，也就是防止亏损递延。一位成员提出，要是风险调整抵消了剩余边际，则可以允许剩余边际为负，工作人员打算对此进一步研究。剩余边际的处理IASB和FASB讨论了是否对剩余边际的重新计量或者解锁给予支持，以及未来期间如何调整边际。虽然IASB和FASB没有做出任何决定，但是他们表示，工作人员应该研究‘浮动’剩余边际的概念，即剩余边际按照其它构建模块价值的有利和不利的改变来调整，例如：现金流、折现率和（可能的）风险调整改变。对于究竟是支持根据财务变量和非财务变量来调整剩余边际，还是支持只根据非财务变量来调整剩余边际，IASB和FASB的成员看法不一。部分成员认为，对于通过损益以公允价值计量资产的保险公司而言，根据财务变量来调整剩余边际将造成会计错配。IASB和FASB还要求工作人员考虑，若剩余边际解锁，是否需要进行有偿合同测试。替代列报模型有关这一问题的讨论仅限于教育目的，IASB和FASB表示他们将在这方面举办更多的教育会议。工作人员提交的稿件总结了多个列报模型，如：承保保费、已赚保费、简单边际和扩大边际。IASB和FASB讨论了保费是否应该确认为收入，以及收入如何在综合收益表的正文披露。文中要点如下：• 拓展活动的反馈表明，寿险分析师支持简单边际列报法。然而，他们希望能够从综合收益表中得出新业务/保费。• 某些分析师倾向于用顶线法列报，如：收入减去开支等于边际，所有组成部分在综合收益表中列报。• 将寿险业务收入分拆出来，并在投资和保险组成部分之间分配可能不仅武断而且难以落实。• 若对此议题不进一步考虑，则可能大量出现非公认会计原则的措施。• 至于使用者需要什么指标，看法并不统一。许多成员在意见书中看到，使用者希望有更多的‘量化’指标，但没有具体说明是什么指标，比如：承保保费、已赚保费、已收保费。不清楚他们需要的是这些传统计量指标，还是类似盈利息差这样的指标。• 工作人员研究了在综合收益表中加入营业利润条线这一替代方案。• 出于计量目的的分拆和出于列报目的的分拆需要进一步明确。• EFRAG3计划在2月底向IASB提交建议的列报模型。分拆IASB和FASB就分拆举行了一次教育会议，分拆是指将保险合同分为保险和非保险组成部分。征求意见稿和讨论稿提出，保险合同中与保险保障范围不紧密相关的组成部分应该分拆，并分开记账。讨论的重点是分拆的效果、成本和好处。讨论中关注的一些问题包括：• 为各种寿险产品的投资和保险组成部分分配费用和开支需要很大的判断力；• 在收入确认、保险和金融工具的建议当中，某些合同取得成本的处理缺乏一致性；• 保险和投资组成部分在利润确认上存在差异；以及• 分拆某些最后将按照《国际财务报告准则第9号》计量的财务组成部分，可以减少会计错配。 完成时间表今年2月，IASB发布了保险合同项目的时间表，未来的保险准则预计将于2011年6月发布。按照这一时间表，3月将是一个关键的月份，决定着IASB是否能够实现这一目标。拟议时间表和关键进度如下表：时间议题2011年3月决策稿• 确认• 范围和定义• 合同边界• 相机参与分红特征于现金流现值• 分拆* • 折现率跟进*• 风险调整• 剩余边际和综合边际• 列报（使用其它综合收益）• 列报（边际法和数量法）• 合同取得成本非决策稿• 再保险教育会议• 实地测试初步报告• 记账单位概述• 意见书中提出的其它问题2011年4月决策稿• 具有相机参与分红特征的投资• 分拆• 短期合同• 折现率跟进• 短期合同的列报• 单位连结合同• 再保险非决策稿• 意见书中提出的其它问题2011年5月决策稿• 披露• 转换和生效日期• 正当程序考虑2011年6月发布最终准则* 未来几个月可能会多次讨论的议题。IASB和FASB的网站都提供各自会议、会议材料、项目总结和最新进展方面的摘要报告。kpmg.com/ifrs 国际财务报告准则（IFRS）－ 保险前沿动态是毕马威就保险业的会计和报告提供的最新资讯。阁下如欲进一步了解有关本期刊物的其他详情，欢迎与毕马威联系。© 2011 毕马威 IFRG