政府与社会资本合作（PPP）模式下税务问题探讨

kpmg.com/cn政府与社会资本合作（PPP）模式下税务问题探讨 背景在中国，PPP这一概念并非是一个新鲜事物。自上世纪90年代起，PPP模式就已经被引入中国。十三五规划提出，鼓励社会资本参与基础设施、公用事业等领域的投资建设运营，鼓励社会资本进入环境基础设施领域，广泛吸引社会资本参与能由政府和社会资本合作提供的公共服务，面向社会资本扩大市场准入。2015年5月22日，国务院为进一步推广PPP模式，发布了《关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式指导意见的通知》（国办发 [2015]42号 ）。• 该文件是中央就PPP模式提出的纲领性文件，文件明确指出，在公共服务领域推广PPP模式，是转变政府职能、激发市场活力、打造经济新增长点的重要改革举措，也是保障和改善民生的一项重要工作。• 该文件拓宽了PPP模式适用的行业范围，要求构建保障PPP模式持续健康发展的制度体系，规范推进PPP项目实施，并提供政策保障。目前，PPP已经与“互联网+”、“双创（大众创业、万众创新）”等热点词汇一样，成为新经济领域中最活跃的部分。截止2016年12月31日，财政部PPP项目库全国入库项目11,260个，投资额13.5万亿元1。随 着PPP项目如火如荼地发展，PPP项目涉及的税务问题也日益凸显。据了解，PPP配套税收政策的制订正在进行中。在此之前，毕马威推出本专刊以重点讨论税收政策对PPP项目的影响。希望本专刊对参与PPP项目的企业来说有所裨益，也希望能促使更多的人关注PPP相关的税收问题。1 财政部政府和社会资本合作中心，全国PPP综合信息平台项目库第五期季报中国区卢奕税务服务主管合伙人中国和香港特别行政区邮箱： lewis.lu@kpmg.com电话： +86 (21) 2212 3421华北区沈瑛华税务合伙人毕马威中国邮箱： yinghua.shen@kpmg.com电话： +86 (10) 8508 7586香港王磊间接税主管合伙人税务技术主席毕马威中国邮箱： lachlan.wolfers@kpmg.com电话： +852 2685 7791华南区李一源税务合伙人毕马威中国邮箱： lilly.li@kpmg.com电话： +86 (20) 3813 8999© 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 — 中国外商独资企业，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 (“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。 目录PPP简介PPP的税务难题贯穿PPP生命周期的税务问题分析结论PPP的概念及其在中国的发展 .....................................5PPP的类型 ..................................................................5PPP项目的项目回报机制 ............................................7PPP的增值税问题 .......................................................9PPP的企业所得税问题 ..............................................13设立阶段 ...................................................................18融资阶段 ...................................................................21设计阶段 ...................................................................22建设阶段 ...................................................................23存量设施转移阶段 .....................................................24运营阶段 ...................................................................26退出阶段 ...................................................................28PPP项目的其他参与者 ..............................................2904091730© 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 — 中国外商独资企业，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 (“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。 © 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 — 中国外商独资企业，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 (“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。4 政府与社会资本合作（PPP）模式下税务问题探讨 越来越多的社会资本被中国政府纳入到大型公共基础设施项目的开发、运营和维护中。这种项目通常被简称为PPP。简单来说，PPP是政府采取竞争性方式择优选择具有投资、运营管理能力的社会资本，双方按照平等协商原则订立合同，明确权利义务关系，由社会资本提供公共服务，政府依据公共服务绩效评价结果向社会资本支付相应对价，保证社会资本获得合理收益。PPP是政府取得由社会资本建设、开发、运营、融资的新基础设施的一种方式。有很多原因使得PPP优于传统的政府公共基础设施投资形式，包括成本效益、填补技术经验空缺、分担项目风险，以及将某公共基础设施项目从政府资产负债表中移除。PPP的概念及其在中国的发展在过去的几年里，PPP在中国被广泛用于开发或经营多种多样的基础设施以及提供公共服务，例如高速公路、公用事业、废物处理设施、住房、医疗保健和教育设施等。很明显，出于重点关注政府资产负债表和财政支出管理的需要 ，中 国PPP的成长和发展不仅仅是一阵潮流，而是国务院支持的中国政府经济发展战略的关键部分。然而，正如中国新兴的很多经济业务一样，从商业角度来看，这些经济业务的发展往往先于政府建立明确的法律框架和税收制度来支持它们。PPP也面临同样的问题。从税收的角度看，无论是中央还是地方各级政府都不包含在税收体系内。因此，政府处于税收体系之外是PPP税务问题复杂性的核心。下文将展开进一步探讨。首先，PPP本身的概念是不精确的，也就是说并没有对PPP的正式定义。但PPP往往具有某些属性，例如风险分担、政府与社会资本之间的长期关系、对公共部门资产的开发或运营、以及注重所提供的公共服务的绩效结果等属性。2PPP的类型2 国际货币基金组织，“政府和社会资本合作”，2004年3月12日。PPP简介鉴于PPP概念的不精确性，也不可能对其税收影响准确定性。因此，本刊致力于研究中国常见的PPP模式，然后通过PPP的生命周期来分析可能出现的关键税务问题。显然，并不是所有的项目都会出现这些问题，本刊旨在提供一个考虑这些问题的框架。© 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 — 中国外商独资企业，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 (“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。政府与社会资本合作（PPP）模式下税务问题探讨 5 项目阶段模式简介社会资本的获利模式新建项目BOT（建设-运营-移交）• 社会资本出资进行新建项目设计、建造；• 由社会资本承担运营、维护和用户服务职责；• 合同期满后，社会资本会将项目资产及相关权利等移交给政府。• 运营收入• 转让对价BOO（建设-拥有-运营）• 社会资本出资进行新建项目设计、建造；• 由社会资本承担运营、维护和用户服务职责；• 社会资本无需将项目移交给政府，但是政府很有可能会对运营施加一些限制（例如某些保证公共利益的限制性条款 ）。• 运营收入B LT（建设-出租-移交）• 社会资本出资进行新建项目设计、建造；• 项目完成后，社会资本会把项目资产租赁给政府，政府负责运营，社会资本获取租金收入；• 合同期满后，社会资本会将项目资产及相关权利等移交给政府。• 租金收入• 转让对价BOOST（建设-拥有-经营-补贴-转让）• 与BOT模式类似。BOOST模式的主要不同在于，社会资本可能就一些高风险项目获得政府部门的补贴。• 运营收入• 政府补贴• 转让对价存量项目MC（管理合同）• 政府把项目的运营、维护和客户服务外包给社会资本并支付外包费用。• 外包费用O&M（委托运营）• 政府将存量项目资产的运营维护职责委托给社会资本，并支付外包费用。• 外包费用TOT（转让-运营-移交）• 政府将存量项目资产所有权有偿转让给社会资本；• 由社会资本负责运营、维护和用户服务；• 合同期满后资产及其所有权等移交给政府。• 运营收入• 转让对价扩建和改造现有项目ROT（改建-运营-移交）• 政府将存量项目资产所有权转让给社会资本，并由其负责项目运营前的改建；• 社会资本负责运营、维护和客户服务；• 合同期满后社会资本或项目公司将资产所有权等移交给政府。• 运营收入• 转让对价LOT（租赁-运营-移交）• 政府仍然承担公共资产投资的职责并保留公共资产的所有权；• 政府将存量及新建公共资产租赁给社会资本，社会资本承担项目的运营管理职责、维护职责以及用户服务职责。• 运营收入主要的PPP模式包括：© 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 — 中国外商独资企业，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 (“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。6 政府与社会资本合作（PPP）模式下税务问题探讨 一般而言，PPP项目的项目回报机制（即社会资本取得投资回报的资金来源）包括以下三种：使用者付费是指由最终消费用户直接付费购买公共产品和服务3。项目公司直接从最终用户处收取费用，以回收项目的建设和运营成本并获得合理收益。高速公路、桥梁、地铁等公共交通项目以及供水、供热等公用设施项目通常可以采用使用者付费机制。政府付费，是指政府直接付费购买公共产品和服务，主要包括可用性付费、使用量付费和绩效付费。政府付费的依据主要是设施可用性、产品和服务使用量和质量等要素。政府付费是公用设施类和公共服务类项目中较为常用的付费机制，在一些公共交通项目中也会采用这种机制。可行性缺口补助是指使用者付费不足以满足社会资本或项目公司成本回收和合理回报，而由政府以财政补贴、股本投入、优惠贷款和其他优惠政策的形式，给予社会资本或项目公司的经济补助5。可行性缺口补助是在政府付费机制与使用者付费机制之外的一种折衷选择。在我国实践中，可行性缺口补助的形式多种多样，包括土地划拨、投资入股、投资补助、优惠贷款、贷款贴息、放弃分红权、授予项目相关开发收益权等其中的一种或多种。PPP项目的项目回报机制3 财金[2014]113号4 财金[2014]113号5 财金[2014]113号使用者付费政府付费可行性缺口补助© 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 — 中国外商独资企业，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 (“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。政府与社会资本合作（PPP）模式下税务问题探讨 7 © 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 — 中国外商独资企业，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 (“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。8 政府与社会资本合作（PPP）模式下税务问题探讨 第一个问题是，在中国，政府并不是增值税体系的一部分。也就是说，无论是中央政府还是地方政府，都不会注册登记为增值税纳税人。这意味着他们不会对他们提供的商品或服务计算缴纳增值税销项税额，也不会对他们所发生