国际财务报告准则应用——能源转型：碳捕集与封存的会计考虑事项

国际财务报告准则应用 能源转型：碳捕集与封存的会计考虑事项 中文版 2023年2月 目录 安永系列刊物简介03 概述04 研发成本05 不动产、厂场和设备（PP&E）支出08 政府补助10 您需要了解： ►尽管目前运行的碳捕集与封存（CCS）设施数量有限，但要实现净零目标，碳捕集与封存设施的数量和规模将大幅增长。 ►随着碳捕集与封存设施数量增长，规模扩大，将出现新的更加重要的会计考虑事项和复杂问题。 ►可能需要非财务专业人员（例如，运营和商业方面的专业人员）参与新商业安排会计影响的评估。 安永系列刊物简介 保护地球，造福子孙后代，必须改变能源的生产消费方式，关于这一点几乎没有争议。 尽管没有统一的定义，但“能源转型”一词通常指能源行业从使用石油、天然气、煤等化石燃料转向风能、太阳能等可再生能源。 随着能源供应商和全球政策制定机构迈出和加快能源转型步伐，将形成新的商业模式，产生需要考虑的新的会计难题。 我们的《国际财务报告准则应用：能源转型》系列刊物力求探讨与能源转型相关的新商业模式和安排的会计影响。每份刊物将专注于一个主题，探讨潜在的会计影响。 概述 本刊物是《国际财务报告准则应用：能源转型》系列刊物的一部分，重点讨论与碳捕集与封存项目相关的特定会计考虑事项。鉴于目前全球范围内有很大一部分碳捕集与封存项目处于设计或开发阶段，本刊物侧重于与碳捕集与封存项目初期阶段相关的会计考虑事项。 碳捕集与封存是指从源头捕集二氧化碳，经压缩后运至封存点的过程。最常用的封存点是枯竭的石油或天然气储层。 目前，碳捕集与封存项目数量和规模有限，不同国家和地区的相关商业框架（包括政府政策）成熟度也各不相同。全球碳捕集与封存研究院在其2020年现状报告1中指出，在全球范围内，共有65处商业碳捕集与封存设施，其中36处处于施工或设计阶段。但许多行业顾问预计，碳捕集与封存的使用将大幅增长。国际能源署（IEA）的可持续发展情景（SDS）2“为全面实现可持续能源目标指明了道路”。目前，使用碳捕集与封存技术 捕集二氧化碳的量约为每年4000万吨，而在该情景下，预计到2050年将增至约56亿吨，增幅超过一百倍。 很大一部分碳捕集与封存项目涉及在油气行业开展业务的公司。这并不令人意外，因为它们的业务会产生二氧化碳，因此它们能够使用与设计和建造碳捕集与封存设施相关的基础设施。 本刊物主要围绕以下三个主题展开： ►对碳捕集与封存项目发生的研发支出应用《国际会计准则第38号——无形资产》（IAS38） ►在建造商业碳捕集与封存设施的情况下，按照《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》（IAS16）要求与开发支出以及后续折旧相关的考虑事项 ►与碳捕集与封存项目相关的政府补助的会计处理 1.全球碳捕集与封存研究院，2020年，全球碳捕集与封存现状报告。 2.国际能源署，《2020年能源技术展望》，关于碳捕集、利用和封存的专项报告。 研发成本 在判断是否将开发成本资本化时，需应用IAS38中的标准。 要满足证明“未来可能产生经济利益”的要求可能具有一定挑战性，除非项目在技术和商业方面都进展顺利。 碳捕集与封存项目涉及使用较新和/或不断进步的技术，因此需要考虑初期阶段研发成本的适当会计处理。 根据IAS38，研究是指“为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。”3。IAS38中提供的研究活动示例包括以下几项： ►为获取新知识而进行的活动 ►对应用研究成果或者其他知识的搜索、评价和最终选择4 而根据IAS38，开发是指“在开始商业性生产或使用前，将研究成果或者其他知识应用于某项计划或设计，以生产新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务”5。IAS38中提供的开发活动示例包括以下几项： ►设计、建造和测试预生产或预使用的原型和模型 ►设计、建造和运营规模不具备商业性生产经济规模的试生产厂房 ►设计、建造和测试新的或改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务的选定替代品6 IAS38规定，研究活动或内部项目研究阶段发生的任何支出应在发生时确认为费用，因为主体无法证明存在某个未来可能产生经济利益的无形资产。 当且仅当主体能够证明同时满足下列条件时，方可确认开发活动或内部项目开发阶段产生的无形资产： ►完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性 ►具有完成该无形资产并使用或出售的意图 ►有能力使用或出售该无形资产 ►能够证明该无形资产未来可能产生经济利益的方式。主体能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或该无形资产本身有市场，或者该无形资产在内部使用的，能够证明其有用性 ►有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发、使用或出售 3.IAS38.8 4.IAS38.56 5.IAS38.8 6.IAS38.59 ►归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量7 尽管管理层完成开发所需活动的意图以及使用现有或成熟技术能够满足一部分上述的规定条件，但评估其他条件是否满足将涉及很多判断，且需要商业、工程和运营团队等不同业务部门参与进来。 具体而言，满足未来可能产生经济利益相关的条件实质上非常受限，因为IAS38要求主体使用《国际会计准则第36号——资产减值》（IAS36）中的原则评估未来是否可能产生经济利益，即，使用现金流量折现法评估项目未来经济利益的净现值8。如果项目设计在商业或技术方面未能取得重大进展，则很难利用现金流量折现法进行可靠地评估以及很难证明未来可能产生经济利益。 初期阶段的项目成本的处理可能与传统做法不同，需要视哪些主体参与了碳捕集与封存项目而定。具体而言，从事采掘行业的主体习惯于应用《国际财务报告准则第6号——矿产资源的勘探和评价》（IFRS6）对勘探和评价活动发生的成本进行会计处理。IFRS6允许主体确定会计政策，规定哪些支出作为勘探和评价资产确认，哪些成本作为费用确认。但是，碳捕集与封存项目不涉及勘探或评估矿产资源。因此，在确定如何处理与碳捕集与封存项目相关的研发成本时，IFRS6不适用，IAS38才适用，因为IAS38的适用范围更广，涵盖其他会计准则未明确涵盖的各个行业的研发活动。 7.IAS38.57 8.IAS38.60 情景 一家公司致力于开发碳捕集与封存设施，目前项目处于开发阶段，正在进行某些初期阶段的活动，包括开发不具有商业性生产经济规模的试生产厂房。尽管采用的技术较为先进，且该公司有能力并有意图完成开发，但该公司的碳捕集与封存项目所在地区目前没有正式立法规定政府支持的程度和性质。在这个管辖区的这个行业，碳捕集与封存项目若要取得商业成功，监管审批必不可少，未经监管审批意味着未来是否可能产生经济利益存在重大不确定性。因此，现在，该公司没有足够依据使用现金流量折现法评估项目的净现值。 会计分析 尽管项目处于开发阶段，但在未经监管审批的情况下，该公司无法证明项目未来是否可能产生经济利益。因此，发生的开发成本应按照IAS38作为费用确认。 监管审批并不是IAS38规定的确认条件之一，IAS38不禁止主体在获批前将其开发成本资本化。但是，在某些行业，监管审批是取得商业成功的必要条件，未经监管审批意味着未来是否可能产生经济利益存在重大不确定性。 示例——研发支出 我们的看法 ►IAS38适用于确定与碳捕集与封存项目相关的初期阶段研发成本的适当处理方式。 ►尽管根据管理层完成开发所需活动的意图，使用现有或成熟技术能够满足将开发成本资本化的多个条件，但满足其他条件仍可能颇具挑战性。 ►在某些行业，未经监管审批意味着项目未来是否可能产生经济利益存在重大不确定性。因此，在这些行业，在获批之前将成本作为费用确认是惯例。碳捕集与封存项目也需要考虑对于特定项目的政府政策的重视度和成熟度。 不动产、厂场和设备（PP&E）支出 随着碳捕集与封存设施进入开发阶段，需要通过判断来确定适合资本化的成本，以及后续对此类金额进行折旧的时间和方法。 如果商业碳捕集与封存项目通过研发阶段，则项目的施工建设将涉及不动产、厂场和设备的使用，具体可能包括可重新利用的现有资产（例如，与枯竭储层相关的管网和资产）和新的固定资产（例如，新的天然气处理和压缩设施及再注入设备）。 现有碳捕集与封存项目的商业动机和相关商业模式各不相同，包括： ►旨在独立产生经济效益的项目，通过处理和封存外部客户运营中排放的碳，向外部客户收取相应费用。 ►由排放产生者设计的，作为更广泛的现金产生单元（CGU）的一部分运行，以减少相关生产设施排放的项目。例如，可以将碳捕集与封存基础设施添加到油气生产设施中，以遵守与上游油气活动排放相关的某些法定或推定义务。 如果建造与独立运营的碳捕集与封存项目相关的不动产、厂场和设备产生了成本，并且未来经济利益很可能流入主体，则应将已发生的金额资本化并按成本确认。 如果建造与独立运营的碳捕集与封存项目相关的不动产、厂场和设备产生了成本，并且未来经济利益很可能流入主体，则应将已发生的金额资本化并按成本确认。 如果碳捕集与封存基础设施并不旨在作为独立资产产生经济利益，而是为遵守与相关资产产生的排放有关的某些法定或推定义务，则IAS16的某些规定可能适用。即，IAS16认定可能存在立法要求主体购买不符合资产确认标准的“资产”，因为该支出并不会 直接增加该资产在未来预期产生的经济利益。该准则9认为此类支出符合资产确认条件，因为它们使主体未来可以从相关资产中获得经济利益，其价值超过了未发生此类支出时将产生的经济利益。 资产在可供使用时开始计提折旧，根据该准则，可供使用是指资产被运抵指定的地点并达到预定状态，能够按管理层预期的方式运行。与资产相关的成本通常在这一时点停止资本化，因为此时实物资产已可投入运行或达到其预定可使用状态。除非资产已提足折旧，否则主体不会仅仅因为资产处于闲置状态或已退出活跃的使用状态而停止计提折旧。但是，如果主体使用按使用程度计提折旧的方法（例如，工作量法），则在没有进行生产的情况下，计提可以为零。长时间没有投入生产可能表明该资产已经闲置，这是IAS 36中列举的减值迹象之一。 9.IAS16.11 主体在对不动产、厂场和设备计提折旧时，必须采用能够反映其预期消耗资产未来经济利益的模式的折旧方法。在确定不同资产或资产组成部分的适当折旧方法时需要进行考虑。碳捕集与封存项目将涉及不同性质的资产和资产组成部分，因此可能需要采用不同的折旧方法或基础。某些资产（即与向特定储层或地下结构注入碳相关的资产）可能适合采用按油气田封存容量的比例计提折旧的方法（即，类似于上游油气行业采用的产量法）。 其他情况（即，在将碳封存在多个不同的储层（包括尚未开始注入）之前，旨在用于处理和压缩碳的处理设施）则可能适合采用年限平均法。 在某些情况，碳捕集与封存项目可能使用部分或全部已经计提折旧的现有基础设施（即，与生产或停止运作的油气田相关的管道或海上设施）。在此情况下，随着碳捕集与封存项目的推进和此类资产的未来使用变得更加确定，主体应评估是否需要改变对现有设施计提折旧的方法和/或期限。即，碳捕集与封存项目可以延长现有基础设施的使用寿命。 情景 某油气生产商为使政府批准其开发油气资产，开发了碳捕集与封存设施来管理上游油气资产产生的排放。 会计分析 IAS16认定可能存在立法要求主体购买不符合资产确认标准的“资产”，因为该支出并不会直接增加该资产在未来预期产生的经济利益。该准则认为此类支出符合资产确认条件，因为它们使主体未来能够从相关资产中获得经济利益，其价值超过了未发生此类支出时将产生的经济利益。 在此情景中，相关碳捕集与封存支出被确认为一项资产，因为如果没有此类成本，主体则无法生产和销售相关石油产品。 示例——不动产、厂场和设备 政府补助 政府越来越重视管理和减少碳排放，碳捕集与封存项目可能会以某种形式获得政府支持。迄今为止，在不同管辖区和项目上，政府对碳捕集与封存项目的支持的