国际财务报告准则(IFRS) - 保险前沿动态 - 第五十一期, 二零一六年一月

© 2016毕马威会计师事务所 — 香港合伙制事务所，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 (“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。1第 51期， 2016年1月 目录汇总层次2酌情分配的现金流量7附录：IASB重新审议内容 概要 9项目里程碑及完成时间表19了解更多资讯20联系我们22鸣谢23国际财务报告准则保险前沿动态“IASB已经完成了计划中的技术性重新审议，我们预计保险合同准则的最终版本将于今年年底出台。” – Joachim Kölschbach, 毕马威国际财务报告准则保险业全球主管合伙人在1月份的会议上，国际会计准则理事会（IASB）考虑了确定亏损合同及分配合同服务边际的汇总层次，并继续就酌情分配现金流量展开讨论。 汇总层次IASB同意提供额外指引，以帮助实体更好地评估构建保险合同组合的层次，从而确认亏损合同的损失，并分配合同服务边际（CSM）。它还同意，即使在监管法规影响合同定价的时候也不得对建议允许任何例外。酌情分配的现金流量对于按一般计量模型计量的，且包含有应向投保人支付酌情分配的现金流量的参与分红合同，IASB同意实体应该明确其酌情分配权所产生的影响。项目进程IASB 已经完成了计划中的技术性重新审议。 2016年2月，IASB计划讨论它是否已经遵循了所有要求的应循程序，以及工作人员是否可以为即将出台的保险合同准则启动投票程序。 假如保险合同准则的终稿于2016年年底完成，则该准则的预期生效日期仍为2020年或2021年的1月1日。 2016年1月议程讨论 © 2016毕马威会计师事务所 — 香港合伙制事务所，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 (“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。2亏损合同的汇总层次何为具体问题？IASB 在其多次会议上讨论了核算保险合同时的合同汇总层次。2014年6月，IASB 在征求意见稿2013/7 号《保险合同》（“征求意见稿”）中增加了指引以澄清相关建议，说明该建议的目标是为单个保险合同提供计量原则，但在应用该建议目标时，实体可以将满足目标的保险合同进行汇总。设立目标的用意是为了帮助编制者在初始确认时确定合同服务边际，以及对合同服务边际进行后续调整和分配。12015年2月，IASB 举行了教育会议，讨论了应如何在合同服务边际的后续解锁中应用该目标2。自从2015年2月的会议后，IASB 收到了诸多利益相关方的反馈，表示在其决策的解读上仍然存在重大不确定性，以及这些决策可能无法恰当反映保险公司的业务管理情况。 工作人员表示，他们无意根据2014年6月的决策来设定目标（即，当单个合同的合同服务边际为负数时，对所有情况均确认损失）。他们指出了两个应该会影响这些决策的因素： − 往往存在这样的合同组合，即实体在初始时预期这些合同有类似的投保事件发生概率；及 − 实体要实现目标将只需使用在初始时无须付出不当成本或努力即可获得的合理及可支持的信息。 工作人员不再认为，仅因为预期投保事件会对合同组合中各单个合同产生不同的影响，上述因素就足以避免源于单个合同的损失被不恰当地确认。本月，工作人员考虑了IASB 是否应该指定一个汇总层次来确定一组合同是不是亏损合同。工作人员指出，《国际财务报告准则第15号 —— 客户合同收入》（IFRS 15）中关于收入披露的讨论可用于制定在初始确认后确定亏损合同的汇总层次的指引。基于这一指引，工作人员制定了一个目标，根据现金流量的金额和时间预期是否会对风险的关键驱动因素做出类似反应来进行合同分组。工作人员认为，有必要保留征求意见稿中的一个概念，即合同组合应由在初始时有类似预期盈利能力的合同组成，以避免单个合同信息的不当损失。何为工作人员的建议？工作人员建议只有在合同组合的合同服务边际为负数时，才能确认亏损合同的损失，并且合同组合应包含在初始时符合以下条件的合同： − 实体预期合同现金流量的金额和时间会对风险的关键驱动因素做出类似反应；及 − 合同具有类似的预期盈利能力，即合同服务边际与保费的比率类似。 IASB同意将进一步澄清保险合同组合的构建标准。 1. 详情参见IFRS Newsletter: Insurance （Issue 41）（《国际财务报告准则（IFRS） —— 保险前沿动 态》第41期）。 2. 参见2015年2月IASB的Agenda Paper 2A （议程文件2A）。 汇总层次 © 2016毕马威会计师事务所 — 香港合伙制事务所，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 (“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。3何为IASB的讨论内容？一些IASB成员建议，在指引起草过程中，应增补额外说明以帮助实体理解如何确定工作人员建议中提及的“类似合同”，从而忠实反映合同分组的影响。 何为IASB的决定？IASB同意工作人员的建议。合同服务边际分配的汇总层次 何为具体问题？当合同组合中的保险合同具有不同的预计期限，则部分合同的保障期预计会在组合的平均保障期之前结束，而其他合同则会在平均保障期之后结束。对于那些合同保障期比组合的平均保障期结束得早的合同： − 在单个基础上计量合同意味着与那些合同有关的合同服务边际将在直到保障期结束时点的较短期间内全部在损益中确认；及 − 在组合基础上计量合同并不一定意味着与那些合同有关的合同服务边际将在保障期结束时在损益中确认。2014年5月，IASB 决定，实体应该在剩余保障期内，以最能反映保险合同提供的服务转移的系统性方式确认剩余合同服务边际。3 本月，工作人员考虑了关于实体为分配合同服务边际而构建合同组合时应如何运用这一原则的指引。 工作人员建议，实体必须按下列因素进行合同分组。 合同分组理由现金流量的金额及时间预期会对风险的关键驱动因素做出类似反应有必要进行这样的分组以确保对于某个有特定盈利能力的合同，其合同服务边际不会在该单个合同到期后再结转。初始时的预期盈利能力类似，即服务合同边际与保费的比率类似保障期预计在类似时点上结束有必要进行这样的分组以确保合同服务边际不会在合同到期或失效很久以后再结转。 IASB同意为分配合同服务边际而对保险合同进行汇总的目标。3. 详情参见IFRS Newsletter: Insurance （Issue 40）（《国际财务报告准则（IFRS）—— 保险前沿动 态》第40期）。 © 2016毕马威会计师事务所 — 香港合伙制事务所，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 (“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。4何为工作人员的建议？工作人员建议，根据上述因素对合同进行分组，实体可以满足在剩余保障期内，以最能反映保险合同提供的服务转移的系统性方式在损益中确认剩余合同服务边际的目标。何为IASB的讨论内容？IASB 对该事宜进行了两次讨论。在第一次讨论中，几位IASB 成员认为，最后一个条件（即保障期预计在类似时点上结束）不是必要的。IASB 对为分配合同服务边际而进行任何层次的合同汇总的目标应该是什么进行了详细的讨论。一位IASB 成员建议IASB 同意建立一项基于原则的方法，并由编制人员确定如何实现计量目标，因为实现目标可能有很多不同的方式。一些IASB 成员表示，应将合同期限和失效等因素纳入汇总层次的考虑。但是，对于是否应将这些因素的考量规定为目标的一部分， IASB 成员的意见不一。 修订后的工作人员建议 在初次讨论之后，工作人员对他们的建议修订如下： 分配合同服务边际的目标：在保障期内以最能反映所提供服务的方式在单个合同基础上确认合同服务边际。如果在报告期结束后合同不再提供任何服务（例如合同失效或到期），则应全额确认合同服务边际（即不再有剩余合同服务边际）。 如果符合上述目标，则实体可将同质合同进行组合以分配合同服务边际。满足以下条件则被视为达到了目标： − 从产生金额及时间来看，实体预期组合中合同的现金流量会对风险的关键驱动因素做出类似反应，而且合同在初始时的预期盈利能力也类似；及 − 实体调整报告期间内合同服务边际的分配，以反映期间结束后剩余合同的预计期限和规模。 IASB还讨论了什么？ 有两位IASB 成员注意到，IASB 对“单个合同层次”的概念界定不同于利益相关方对该概念的理解。一位IASB 成员指出，IASB 的看法是，合同组合的计量和分配必须反映出驱动整个合同组合的估值的所有特性。与这种看法相反，利益相关方将“单个合同层次”理解为需要在单个合同层次上计量和分配一项假设估值。IASB 成员认为，工作人员建议的任何目标在拟定准则时均应将此纳入考虑，并在起草过程中最终确定。因此，IASB 成员建议工作人员在起草最终的保险合同准则时阐明，分配合同服务边际的目标（与上述类似）可以在单个合同层次或一组同质合同组合层次上实现。此外，实体应被允许自行确定如何实现该目标。但是，IASB 将提供它认为可以确保合同组合实 © 2016毕马威会计师事务所 — 香港合伙制事务所，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 (“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。5现该目标的标准，同时也理解还有其他方式来实现目标。一位IASB 成员还建议，在起草即将出台的保险合同标准的过程中，他们应该明确在准则下为了不同的目的存在不同的汇总层次。另一位成员也同意并建议应在最终准则中纳入IASB 对每种不同汇总层次的依据。何为IASB的决定？IASB 同意工作人员修订后的建议，并指示工作人员基于他们的讨论进一步阐明提出的建议。 监管法规影响 何为具体问题？用于确定亏损合同及将合同服务边际分配至损益的汇总层次均支持一个概念，即组合应由在初始时有类似预期盈利能力的合同构成。在某些司法管辖区，监管法规可能影响保险合同的定价，例如，某些地区要求实行无性别差异定价。因此，某些利益相关方建议，当实体没有权利或实际能力来设定充分反映特定投保人风险的价格时，IASB 应在其对此类合同确定汇总层次时允许例外。 工作人员认为，盈利能力的差异是合同之间真实的经济效益差异，它向使用者提供了不应遗漏的信息，即使差异是由监管法规导致的。此外工作人员认为，允许例外可能会增加即将出台的保险合同准则的复杂性，并可能开创一个不当的先例。何为工作人员的建议？工作人员建议，当监管法规影响合同定价时，在确定亏损合同或分配合同服务边际时不应允许对汇总层次的例外。何为IASB的讨论内容？多位IASB 成员表达了各自的顾虑，认为当监管法规影响合同定价时，如果在确定亏损合同或分配合同服务边际时允许对汇总层次的例外，那么就会开创一个放任受管制的业务和/或产品不受约束的先例，这可能导致其他行业也效仿要求得到类似的例外。 何为IASB的决定？IASB 同意工作人员的建议。IASB 同意，不得因监管法规的影响而允许汇总层次的例外。 © 2016毕马威会计师事务所 — 香港合伙制事务所，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 (“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。6毕马威见解为了回应利益相关方的顾虑，IASB 就保险合同的汇总进行了额外澄清。鉴于行业内产品的多样化和复杂性，加之IASB 在此前会议中确定了基于原则的方法，因此在评估汇总层次时将需要进行判断。本月的澄清将有助于管理层进行相关评估。然而，管理层仍需应用判断，以确保忠实反映合同分组的影响。 IASB 的决定可能导致比那些出于会计目的界定的合同组合定价水平更高的合同呈现亏损状态。 例如，由于监管限制，一个实体可能在产品层面上管理一个无性别差异的年金组合（对男性投保人和女性投保人的合同实行共同管理）。然而，由于男性和女性的寿命不同，实体出于会计目的可能必须将这些合同分别成组，这会导致其中一组合同成为亏损合同的可能性更高。因此，实体可能必须出于会计目的确认亏损，尽管管理层并不将其视为亏损。 实体可能会发现，如果在更高的产品层