中印、中巴和中英税收协定技术服务费条款新释义

背景 国家税务总局于2011年3月16日发布了第19号公告 （以下简称“19号公告”），分别对中国与英国、印度和巴基斯坦所签订的税收协定（以下简称“所涉及税收协定”）下技术服务费的所得税处理进一步予以明确。对于一些 在解释和执行上存在地区差异的问题，19号公告 进行明确 使其更具确定性。我们很高兴看到国家税务总局已着手解决这些问题。19号公告自2011年3月16日起执行。 19号公告 的主要内容以及我们对此所作的讨论如下： 1. 什么是“技术服务费”？ 19号公告并未对“技术服务费”这一概念 进行一般性地定义。 所涉及税收协定以及国家税务总局过去就此发布的相关文件规定了哪些属于哪些不属于技术服务费范畴，但都没有对“技术服务费”这一概念从整体上予以定义。 在所涉及税收协定中，技术服务费根据具体情况包括技术服务费、监督管理费、咨询服务费以及管理费。对于这些具体项目定性就没有进一步的解释了。由于技术服务费和其他服务费的中国税处理有很大的不同，对技术服务费和其他服务费加以区分十分重要。 中国快讯 第十期 二零一一年三月 中印、中巴和中英税收协定技术服务费条款新释义 本期快讯讨论的法规: • 国家税务总局关于执行中英等双边税收协定技术服务费条款有关问题的公告，国家税务总局公告2011年第19号，国家税务总局2011年3月16日发布，自2011年3月16日起执行 © 2011毕马威会计师事务所 — 香港合伙制事务所，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 (“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。© 2011 毕马威企业咨询(中国)有限公司 — 中国外商独资企业，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 ( "毕马威国际" ) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。 OECD税收协定范本2002年报告（以下简称“2002年报告”）的第二部分对电子商务中所产生的一些协定下的定性问题进行了规定，可以在此处作为参考。根据2002年报告， 对“服务”可做如下分类： • 技术服务：若提供服务时需具有某一技术领域的专业技能和知识，则该项服务会被认为具有技术性。但是，确定在何种情况下使用这些专业技能和知识是一个关键问题。给一项服务业务进行技术投入并不一定属于提供技术服务。除非在向客户提供服务时 须具备一定的专业技能和知识，否则此项服务不会被认为具有技术性。 • 管理服务：管理性的服务是在管理职能下所提供的服务。“管理服务”这一概念具有一般商业上的含义。管理服务应该是针对某项商业活动如何运营所提供的服务而不是该项商业活动运营中的某项具体职能。 • 咨询服务：此类服务是指具备从事 咨询业务资质的专业人员所提供的咨询服务。 • 监督管理服务：“监督管理服务”这一概念具有一般商业上的含义。但是，某一公司对其建筑工地、建筑、装配或安装工程所进行的监督管理活动通常不会被认为是技术服务费范畴内的监督管理服务。 国家税务总局通常不直接采用OECD所提供的技术指引，上述内容仅供参考。 2. 国内法对“技术服务费”如何处理？ 无论是企业所得税法及其实施条例，还是原外商投资企业所得税法及其实施细则（已于2008年1月1日停止执行）均未提及“技术服务费”这一概念。 如果一个非居民企业被要求从事某些经营活动以 收取技术服务费（即：“主动所得”），接下来的问题就是其从事的这些活动是否构成企业所得税法下的机构场所或所涉及税收协定下的常设机构。在这种情形下，只有其经营活动在中国构成了常设机构，该非居民企业才需根据营业利润的相关规定就技术服务费缴纳企业所得税。 如果一个非居民企业收取技术服务费但无需 从事任何经营活动（即“被动所得” ），则其无需缴纳企业所得税。“技术服务费”并不属于应该缴纳预提所得税的被动所得（例如：“特许权使用费”）的范畴。企业所得税法和外商投资企业所得税法及其实施条例 /细则 在规定非居民企业/外国企业来源于中国境内的所得时都提到了“其他所得”。但是“其他所得”的范围和来源应由财政部和国家税务总局正式下发文件进行规定。我们尚未见到文件对“其他所得”是否包括技术服务费直接或间接予以明确。 3. 所涉及税收协定对技术服务费的企业所得税处理有何规定？ 在发布19号公告之前，国家税务总局曾经发布一系列的文件对于在所涉及税收协定中，中国在何种情形下对发生于中国的技术服务费具有征税权进行了规定。我们在附件A中对所涉及税收协定相关条款中的规定以及国家税务总局文件中与此相关的规定进行了总结。 © 2011毕马威会计师事务所 — 香港合伙制事务所，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 (“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。© 2011 毕马威企业咨询(中国)有限公司 — 中国外商独资企业，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 ( "毕马威国际" ) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。 19号公告不仅讨论了征税权问题，还对所涉及税收协定下非居民企业应纳企业所得税如何计算的问题进行了规定。有关企业所得税计算的相关规定总结如下： 注释： 1. 根据企业所得税法实施条例第七条第二款的规定，若某项劳务的发生地在中国，则该劳务被认为是发生在中国境内。但是，如果某项技术服务费被认定为被动所得，那么如果其支付方在中国，也可能被认定为来源于中国境内。前一种理解似乎更为合理。但是根据中英税收协定和中印税收协定，如果服务费是由中国境内的居民企业支付，那么该项服务会被认为是发生在中国。 2. 在中印税收协定下，如果印度居民企业在中国提供劳务连续或累计超过183天，则会构成常设机构。但是从中印税收协定的字面上并不能确定提供技术服务是否也可以183天作为判定常设机构的标准。在中英和中巴税收协定中，并无这样的时间限制。 3. 技术服务费并不在企业所得税法第三条和实施条例第六条中所规定的应税所得范围内。原则上，技术服务费属于“其他所得”。但是在程序上，“其他所得”的范围应该是由财政部和国家税务总局来规定的。我们尚未见到文件规定“其他所得”包括技术服务费。 4. 19号公告并未明确规定如果非居民企业的技术服务费为应税所得，其应纳企业所得税应该如何确定。 换句话说，即使非居民企业在中国所提供的技术服务在所涉及税收协定下并未构成常设机构，该非居民企业还是应就其收取的技术服务费缴纳企业所得税。 由于适用所涉及税收协定规定的优惠税率和计算方法，非居民企业的企业所得税税负将会存在一个上限。这样一来，技术服务费条款虽使非居民企业无法享受常设机构协定待遇但将非居民企业的税收负担限定在一定水平之内。 情形 企业所得税处理 按照企业所得税法发生在中国境内的劳务 （注释1） • 按照所涉及税收协定在中国境内构成常设机构的劳务（注释2） 非居民企业需就来源于常设机构的所得缴纳企业所得税。 • 按照所涉及税收协定未在中国境内构成常设机构的劳务 （注释2） 非居民企业需就与发生在 中国境内劳务相关的所得缴纳企业所得税，但按所涉及税收协定的规定其企业所得税税负有上限。 按照企业所得税法发生在中国境外的劳务 （注释1） • 按照企业所得税法技术服务费为应税所得（注释3） 尚不明确（注释4） • 按照企业所得税法对技术服务费不予征收所得税（注释3） 非居民企业无需缴纳企业所得税。 © 2011毕马威会计师事务所 — 香港合伙制事务所，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 (“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。© 2011 毕马威企业咨询(中国)有限公司 — 中国外商独资企业，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 ( "毕马威国际" ) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。 4. 如果劳务同时在境内外提供，如何划分境内外服务？ 19号公告对于此种情形下技术服务境内外的划分并未加以规定 。对 于 来自英国、印度和巴基斯坦的非居民企业而言，这是一个需要继续关注的重要问题。从问题3的讨论中 我们可以看到，境内提供劳务所对应的服务费不论怎样都需要纳税而境外提供劳务所对应的服务费则根本无需纳税。 此处我们还可以参考国税发[2010]19号文件（以下简称“19号文件”）。19号文件对计算非居民企业常设机构企业所得税所使用的核定利润方法作出规定。根据19号文件的规定，非居民企业向中国居民企业销售机器设备或货物，同时提供设备安装、装配、技术培训、指导、监督服务等劳务，其销售货物合同中未列明提供上述劳务服务收费金额，或者计价不合理的，中国税务机关可以参照相同或相近业务的计价标准核定劳务收入。无参照标准的，以不低于销售货物合同总价款的10%为原则，确定非居民企业的劳务收入。 此外，当提供的劳务同时发生在中国境内外时，中国税务机关可以要求非居民企业提供真实有效的证明对其境内外收入进行划分。非居民企业需要考虑工作量、工作时间、成本费用等因素合理划分其境内外收入。如果非居民企业不能提供真实有效的证明，中国税务机关可视同其提供的服务全部发生在中国境内，并据以征收企业所得税。 因此，对于英国、印度和巴基斯坦的非居民企业而言，就其在中国境内的经营活动保存完好的记录显得更加重要。 5. 若在中国境内提供劳务但并未构成常设机构，在19号公告下应如何计算非居民企业的企业所得税？ 19号公告并未规定企业所得税的计算方法。该公告只是规定如果按中国 企业所得税法计算出来的企业所得税高于按所涉及税收协定技术服务费条款限定比例计算出来的金额 ，可就 此项技术服务费申请享受协定待遇。 在实践中，一种可能的处理方法是用技术服务费总额（在所涉及税收协定下可能需要经过调整）直接乘以所涉及税收协定下的优惠税率计算非居民企业的应纳税额。 例如，一个印度居民企业在中国境内提供劳务，但是其在中国境内开展经营活动的时间不足以构成常设机构。该印度居民企业收到人民币200万元的技术服务费，其应纳企业所得税额计算如下： 应纳企业所得税 = 人民币 2,000,000元 x 10% (中印税收协定第十二条规定的税率) = 人民币 200,000 元 另外一种可能的处理方法是假定该非居民企业在中国已经构成常设机构，首先计算出一个“假设企业所得税税负”。然后将这一“假设企业所得税税负”和 按照所涉及税收协定技术服务费条款中所述方法计算出的企业所得税进行比较，取其中较低者。根据问题5中所提及的19号文件，在计算非居民企业常设机构的应纳税所得额时，依据服务性质的不同，应适用下列不同的核定利润率： © 2011毕马威会计师事务所 — 香港合伙制事务所，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 (“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。© 2011 毕马威企业咨询(中国)有限公司 — 中国外商独资企业，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 ( "毕马威国际" ) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。 服务 核定利润率 承包工程作业、设计和咨询劳务 15% - 30% 管理服务 30% - 50% 其他劳务或劳务以外经营活动 15% 如果技术服务费属于咨询劳务范畴并适用25%的企业所得税税率，则其应纳企业所得税计算如下： 应纳企业所得税 = 人民币2,000,000元 x 15% (核定利润率) x 25% (企业所得税税率) = 人民币75,000 元 在这种情况下，该印度居民企业无需享受中印 税收协定第12条中的协定待遇而是基于假设税负的方法缴纳人民币75,000元的企业所得税。 如果技术服务费属于管理服务范畴并适用25%的企业所得税税率，则其应纳企业所得税计算如下： 应纳企业所得税 =人民币2,000,000元 x 50% (核定利润率) x 25% (企业所得税税率) = 人民币250,000元 在这种情况下，该印度居民企业可以享受中印税收协定第12条中的协