境外间接转让中国财产税务新规定出台

© 2015 毕马威会计师事务所 — 香港合伙制事务所，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。© 2015 毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 — 中国外商独资企业，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。中国印刷。 背景 国家税务总局（“国税总局”）于2015年２月３日发布了期待已久的7号公告，以全新和更全面的处理方法取代2009年出台的698号文和24号公告中有关非居民企业境外间接转让中国股权申报和纳税规定。 7号公告将其所针对的交易安排的定性与最新发布的一般反避税管理办法结合起来，应用了一般反避税管理办法在立案和结案方面制定的详细程序。我们对这一举措表示欢迎。同时，7号公告提出的执行机制对税款代扣代缴和处罚作出了规定，使得交易的买方可能与卖方同时承受风险。此外，7号公告的执行机制仍存在不确定之处，希望国税总局会在该公告实施后作进一步澄清。总体而言，7号公告可能对跨国企业所进行涉及中国企业和资产的并购交易和重组产生重大影响，跨国企业应仔细研究新规定并重新审视现有架构和已发生而可能受影响的交易。 7号公告扩宽申报范围和修改征税机制 7号公告与698号文的规定在多个主要方面存在明显的区别，其中包括： • 大幅扩大可能须进行间接转让税务评估的“中国应税财产”的范围 • 明确并新增代扣代缴义务履行及处罚机制以及相应的交易申报方法 • 就判定交易是否不具有“合理商业目的”而须缴税提供进一步指引，并制定“安全港规则”（即“应认定为具有合理商业目的”的间接转让交易） 境外间接转让中国财产税务新规定出台 本期快讯讨论的法规︰ • 《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》，国家税务总局公告2015年第7号(以下简称“7号公告”)，由国家税务总局于2015年２月３日发布 • 《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》，国税函[2009]698号 (以下简称“698号文”)，由国家税务总局于2009年12月10日发布 • 《关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》，国家税务总局公告2011年第24号(以下简称“24号公告”)，由国家税务总局于2011年3月28日发布 第三期 二零一五年二月 中国税务快讯 © 2015 毕马威会计师事务所 — 香港合伙制事务所，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。© 2015 毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 — 中国外商独资企业，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。中国印刷。 国税总局同时发布7号公告解读为新规定的执行提供指引。与698号文相比，7号公告涵盖的内容主要包括以下问题： • 针对哪些交易？ • 如何申报交易并缴税？ • 什么是合理商业目的？ • 是否适用特定豁免 / 安全港规定？ • 还需知道哪些征管事宜？ 针对的交易 在698号文的基础上，7号公告扩大了可能须缴纳企业所得税的间接转让交易的范围，并规定“非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定 (即一般反避税规定)，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产”。 “财产 (包括中国居民企业的权益性投资)”的范围扩大了698号文就中国纳税居民企业间接转让股权所界定的范围。第1条澄清财产是指“非居民企业直接持有，且转让取得的所得按照中国税法规定，应在中国缴纳企业所得税的中国境内机构、场所财产，中国境内不动产，在中国居民企业的权益性投资资产等。” 与698号文一样， 7号公告针对间接或直接持有中国应税财产的非居民企业的股权转让。但第1条亦澄清受监管的不仅仅限于买卖境外企业的股权，任何涉及境外企业 “股权及其他类似权益”的交易，而且可 “产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易，包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形”，也受到此条文规管。 因此，相关条文所涵盖的广泛适用范围包括因发生境外企业股权变动的境外交易所引致的中国应税财产间接转让。可能涵盖的交易包括合伙权益或可转换债务的转让，以及股权稀释等。然而，涉税的交易仅限于“规避企业所得税纳税义务的” “不具有合理商业目的的安排”，判定过程如下文所述。 申报和纳税 / 代扣代缴义务 当交易符合第1条的定义，而且属于“规避企业所得税纳税义务的” “不具有合理商业目的的安排”，视乎被转让“中国应税财产”的性质，转让方/扣缴义务人须承担申报/代扣代缴义务。 根据第2条和第7条 ，对 于(通过转让境外企业或更高层级境外公司) 间接转让境外企业在中国境内所设机构或场所财产，由此所产生的所得将计入被转让中国境内机构或场所的年度纳税申报税表中。因此，有关所得将被作为该常设机构年度收入的一部分并合并计算企业所得税，并适用相关的税收协定。这意味着有关所得会根据评税结果按照25%税率计算企业所得税。7号公告没有对纳税申报时未将有关所得纳入的情形的相关处罚进行说明，但针对少列收入的一般性处罚可能将适用 (按日计算的 0.05%滞纳金，以及少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款)。 本期快讯讨论的法规︰ • 国家税务总局就《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》的解读，由国家税务总局于2015年2月６日在官网上发布 • 《一般反避税管理办法（试行）》 (“一般反避税管理办法”)，国家税务总局令第32号，由国家税务总局于2014年12月2日发布并于2015年2月1日生效 • 《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》，国税发[2009]3号(以下简称 “3号文”)，由国家税务总局于2009年1月1日发布 © 2015 毕马威会计师事务所 — 香港合伙制事务所，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。© 2015 毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 — 中国外商独资企业，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。中国印刷。 若相关转让涉及中国境内不动产或者中国居民企业的权益性投资资产，且该些财产不属于中国境内所设机构或场所，应采用代扣代缴机制对相关所得进行征税。根据第2条和第8条，扣缴义务人为“依照有关法律规定或者合同约定对股权转让方直接负有支付相关款项义务的单位或者个人”，通常是并购交易的买方。 根据3号文有关代扣代缴义务的规定，企业须在纳税义务发生之日起7天内向有关税务机关扣缴税款。按照第8条和第15条，纳税义务发生之日为股权转让合同或协议生效，且境外企业完成交易所引致的股权变更之日。第8条也就代扣代缴机制的补救措施进行规定，如果扣缴义务人未在交易生效之日起7天内扣缴税金，股权转让方须履行申报纳税义务。与698号文所暗示的境外买方在税务机关发出评税通知对间接转让重新定性后才负有纳税义务相比，新规定大幅提早了税款缴纳时间。 报告要求 交易的报告要求方面也有着显著改变。根据以往698号文的规定，转让方/卖方在被转让境外企业所在国（地区）实际税负低于一定门槛方须向税务机关报告有关交易，而7号公告的代扣代缴制度则在报告安排方面给予交易相关方一定的自主权。在新制度下，或须进行报告的当事人的范围大幅扩大。交易双方和被间接转让股权的中国居民企业等当事人可自行决定如何遵从相关报告义务。新制度也作出修订，使得税务机关可从更广阔的渠道收集交易相关信息，具体如下。 首先，税务机关在获悉有关交易后，有权根据第10条要求受让方、转让方、被转让的中国居民企业 (如相关) 和有关安排涉及的筹划方提供一系列的资料和信息，各方须按照要求执行。 除此之外，交易各方可按照第9条自愿提供信息。由于新规定纳入有关减轻处罚的条文，因此自愿提供信息最可能在交易双方的行为不受交易任何一方控制（即交易双方非关联），而非在受控安排（集团内部交易）的情况下出现。 由于7号公告引入买方代扣代缴义务，根据《中华人民共和国税收征收管理法》，买方可能被处于未缴税款50%至300%的罚款。但根据第8条，如果扣缴义务人及股权转让方均没有缴纳税金，只要扣缴义务人在签订股权转让合同或协议之日起的30天内主动向税务机关提交指定文件和信息，扣缴义务人/买方可以减轻或免除处罚，但相关减免程度并不明确。 同样地，根据第13条，在扣缴义务人或股权转让方均没有缴纳税金的情况下，股权转让方 / 卖方可以在签订股权转让协议之日起的30天内向税务机关提交指定文件，以避免加重处罚，否则罚息利率为(中国人民银行贷款基准利率加5%。如果同一境外企业的股权转让导致企业须就中国应税财产间接转让交易在两个或以上税务地区缴税，转让方需分别向各主管税务机构申报资料，以便减轻处罚。 主动申报时需向税务机构提交的指定文件包括： • 股权转让合同 (英文和中文版本) • 股权转让前后的公司股权结构图 • 境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业上两个年度财务、会计报表 • 说明不适用７号公告第一条的理由（例如：适用“特定豁免”或“安全港规则”的交易） © 2015 毕马威会计师事务所 — 香港合伙制事务所，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。© 2015 毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 — 中国外商独资企业，是与瑞士实体 — 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。中国印刷。 税务机关可能要求提供的其他信息包括： • 有关间接转让中国应税财产交易整体安排的决策和执行过程信息 • 境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业在生产经营、人事、财务、财产等有关的信息，以及内外部审计情况 • 用以确定确定境外股权转让价款的资产估值报告及其他作价依据 • 间接转让中国应税财产交易在境外缴纳所得税情况 • 与适用“特定豁免”和“安全港”规则有关的证据信息 • 其他相关资料 合理商业目的 上述报告和纳税义务仅适用于“不具有合理商业目的”且“规避企业所得税纳税义务” 的交易。根据第 3 条的规定，在判断合理商业目的时，“应整体考虑与间接转让中国应税财产交易相关的所有安排”。国税总局在解读中指出，有关分析应按照 “实质重于形式”的原则进行。 7号公告所采用的方法与最新发布的一般反避税管理办法 (详见毕马威《中国税务快讯》第一 期 (2015年1月) 贯彻一致，随附的国税总局答记者问指出，“不具有合理商业目的”及“以获取税收利益”为目的的安排是评估一般反避税的“两个关键要素”。为了支持这项规定， 7号公告第 1 条和第 11 条均规定主管税务机关须按照一般反避税的相关规定执行间接股权转让的立案调查及调整程序。 在判断合理商业目的时， 7号公告第 3 条规定“应结合实际情况综合分析”，并特别指出应分析以下相关因素： 1. 境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产； 2. 境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成，或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内； 3. 境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质。国税总局在解读中指出，通常应从被转让境外企业的人员、财产、收入等经营情况和财务信息入手，分析被转让企业在企业集团架构中的实质经济意义，但要注意企业集团所在行业的差异和特点； 4. 境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间。国税总局在解读中列举了一个例子，指出如果境外企业在境外间接转让前短时间内搭建中间控股公司架构以持有中国应税财产，那么这种交易安排就非常不利于合理