境外所得个税指引发布：居民个人应关注境外所得申报义务

1 税务评论 境外所得个税指引发布： 居民个人应关注境外所得申报义务 2020年1月22日，财政部、国家税务总局公布《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》1（财政部 税务总局公告2020年第3号，以下简称“3号公告”），对境外所得来源地判定，中国居民个人境外所得的纳税申报及抵免计算规则等做出了较为详细的规定。 根据2019年起施行的个人所得税法，居民个人从中国境外取得所得的，应当在次年3月1日至6月30日内申报纳税。因此，在2019年内从中国境外取得所得的居民个人，例如拥有跨境资产配置的某些高净值人士、被境内企业派遣至境外工作的中国公民等，应重点关注3号公告有关境外所得申报计税的指引，以便在2020年的3月1日至6月30日期间准确完成境外所得的申报和税款抵免工作。本期税务评论将简介3号公告的政策要点并进行解读。 背景回顾 将中国居民个人的全球所得纳入应税范围是中国个人所得税长久以来的立法原则。近年来，伴随中国与世界其他国家和地区的经贸或人员往来的日益密切，大量中国公民赴海外工作、投资，因此境外所得在中国居民纳税人全球所得中的比重呈现明显的上升趋势。针对境外所得的税收征管也引起了中国税务机关的关注。 2019年起施行的个人所得税法，在老税法的基础上对有关境外所得的税收政策进行了完善，例如放宽境外所得的年度申报期限，确立按国别计算境外所得税抵免限额的方法等。为便于落实，3号公告对上述相关政策作了细化的规定 。 作者： 北京 王欢 合伙人 电话：+86 10 8520 7510 电子邮件：huawang@deloitte.com.cn 康婕 高级经理 电话：+86 10 8512 5412 电子邮件：makang@deloitte.com.cn 1 全文参见：http://szs.mof.gov.cn/zhengcefabu/202001/t20200122_3463137.htm 税务 期数P310/2020 – 2020年1月23日 2 公告摘要 境外所得来源地判定 判断一项所得是否来源于境外，是境外所得申报的前提。如果一项所得被认定为境内所得，即使境外税务机关对该项所得课征了所得税，相应税款可能也无法从中国个人所得税额中获得抵免。因此，境外所得来源地判定对于境外所得税抵免有着十分重要的意义。3号公告将下列8项所得明确列举为境外所得： 1. 因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得； 2. 中国境外企业以及其他组织支付且负担的稿酬所得； 3. 许可各种特许权在中国境外使用而取得的所得； 4. 在中国境外从事生产、经营活动而取得的与生产、经营活动相关的所得； 5. 从中国境外企业、其他组织以及非居民个人取得的利息、股息、红利所得； 6. 将财产出租给承租人在中国境外使用而取得的所得； 7. 转让中国境外的不动产、转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票、股权以及其他权益性资产（以下称权益性资产）或者在中国境外转让其他财产取得的所得。但转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的权益性资产，该权益性资产被转让前三年（连续36个公历月份）内的任一时间，被投资企业或其他组织的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的，取得的所得为来源于中国境内的所得； 8. 中国境外企业、其他组织以及非居民个人支付且负担的偶然所得。 与此前的规定相比，3号公告增加了有关稿酬所得、生产经营相关所得、偶然所得、权益性资产转让所得（即上述第2、4、7、8项）的来源地判定规则。 此外，对于价值主要由中国境内不动产构成的境外权益性资产，3号公告将转让此类权益性资产的所得界定为境内所得（参见上述第7项）。这一规则借鉴了经合组织协定范本和联合国协定范本有关财产收益的条款，中国政府对外签订的税收协定中也包含相关规定。有鉴于此，转让境外权益性资产的个人，应重点关注该条款可能带来的税务影响。 境外所得税抵免计算 新个人所得税法在境外所得的税款计算方面延续了原先的境外所得税抵免制度，并结合新税法下的税目设置对抵免计算规则进行了调整，强调按国别（地区）进行抵免。 3号公告进一步明确，境外所得税抵免以纳税年度为单位，即居民个人在一个纳税年度内来源于中国境外的所得，依照所得来源国家（地区）税收法律规定在中国境外已缴纳的所得税税额允许在抵免限额内从其该纳税年度应纳税额中抵免。因此，其实际抵免额以境外已缴纳所得税税额与抵免限额孰低计算。 如何判定一项境外所得对应的中国纳税年度？ 对于股息、利息等分类计税所得，以及境外纳税年度与公历年度一致的境外综合所得或经营所得，其对应的中国纳税年度一般较少产生争议。 对于境外纳税年度与公历年度不一致的境外综合所得或经营所得，3号公告明确，以取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度，为境外所得对应的中国纳税年度。 如欲垂询更多信息，请联络： 雇主人力资源全球服务 全国领导人 香港 谢梓博 合伙人 电话：+852 2238 7499 电子邮件：tojasper@deloitte.com.hk 华北区 北京 王欢 合伙人 电话：+86 10 8520 7510 电子邮件：huawang@deloitte.com.cn 华东区 上海 俞萌 合伙人 电话：+86 21 6141 1277 电子邮件：iryu@deloitte.com.cn 华南区 深圳 李菲菲 合伙人 电话：+86 755 3353 8160 电子邮件：ffli@deloitte.com.cn 华西区 重庆 汤卫东 合伙人 电话：+86 23 8823 1208 电子邮件：ftang@deloitte.com.cn 3 哪些境外所得税款可以抵免？ 可抵免的境外所得税税额，是指居民个人取得境外所得，依照该所得来源国（地区）税收法律应当缴纳且实际已经缴纳的所得税性质的税额，但不包括以下项目： • 按照境外所得税法律属于错缴或错征的境外所得税税额； • 按照中国政府签订的避免双重征税协定以及内地与香港、澳门签订的避免双重征税安排规定（统称“税收协定”）不应征收的境外所得税税额； • 因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款； • 境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款； • 按照中国个人所得税法及其实施条例规定，已经免税的境外所得负担的境外所得税税款。 此外，居民个人根据税收协定可享受饶让抵免待遇的，在协定对方国家（地区）享受的相应减免税额可作为居民个人实际缴纳的境外所得税税额按规定申报税收抵免。 可抵免的境外所得税款需要提供哪些凭证？ 3号公告首次明确，居民个人申报抵免时，一般应当提供境外征税主体出具的税款所属年度的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等纳税凭证。未提供符合要求的纳税凭证，不予抵免。 然而，纳税人确实无法提供纳税凭证的，可同时凭境外所得纳税申报表（或境外征税主体确认的缴税通知书）以及所对应的银行缴款凭证办理境外所得抵免事宜。这一规定顾及了不少居民纳税人在实际操作中所面临的困难，例如有些国家的税务机关可能不出具完税凭证，还有些国家只针对企业提供一张汇总的完税凭证，无法显示每个纳税人的明细完税信息。对于这类情况，以往申请抵免时容易遇到阻碍；3号公告的规定无疑会在一定程度上帮助纳税人更为有效地享受境外税收抵免权利，减少双重征税的问题。 如何计算抵免限额？ 居民个人应当依照个人所得税法及其实施条例规定，按照以下方法计算当期境内和境外所得应纳税额： 抵免限额以“分国（地区）”原则计算，即来源于一国（地区）所得的抵免限额 = 来源于该国（地区）综合所得抵免限额 + 来源于该国（地区）经营所得抵免限额 + 来源于该国（地区）其他分类所得2抵免限额 其中： 所得类型 抵免限额计算方法 综合所得 来源于一国（地区）综合所得的抵免限额＝中国境内外综合所得合并计算的应纳税额×来源于该国（地区）的综合所得收入额÷中国境内和境外综合所得收入额合计 经营所得 来源于一国（地区）经营所得的抵免限额＝中国境内外经营所得合并计算的应纳税额×来源于该国（地区）的经营所得应纳税所得额÷中国境内和境外经营所得应纳税所得额合计 在合并中国境内外经营所得计算应纳税额时，来源于境外的经营所得，按中国税法计算的亏损，不得抵减境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可用来源于同一国家（地区）以后年度的经营所得按中国税法规定弥补 其他分类所得 来源于一国（地区）其他分类所得的抵免限额＝该国（地区）的其他分类所得分别单独计算的应纳税额 可抵免境外所得税税额高于抵免限额是否可以结转？ 与老税法一致，可抵免的境外所得税税额高于抵免限额的，超过部分可以在以后五个纳税年度内结转抵免。 2 包括利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得 4 合规申报 应在何时何地办理境外所得申报？ 3号公告重申了新个人所得税法的规定，居民个人取得境外所得的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内申报纳税。与原来的年度终了后30日内完成境外所得申报的规定相比，新税法为取得境外所得的居民纳税人提供了更充裕的申报准备时间，更利于纳税人收集整理境外所得及境外税款缴纳的信息，以便更准确的计算在中国的应补退税额。 申报地则按以下规则确定： • 有境内任职、受雇单位的，在任职、受雇单位所在地办理； • 没有任职、受雇单位的，在户籍所在地或者中国境内经常居住地办理； • 户籍所在地与中国境内经常居住地不一致的，择一地办理； • 没有户籍的，在中国境内经常居住地办理。 是否可以对以往年度的境外所得税抵免进行追溯？ 3号公告规定，居民个人已申报境外所得、未进行税收抵免，在以后纳税年度取得纳税凭证并申报境外所得税收抵免的，可以追溯至该境外所得所属纳税年度进行抵免，但追溯年度不得超过五年。 此外，自取得该项境外所得的五个年度内，境外征税主体出具的税款所属纳税年度纳税凭证载明的实际缴纳税额发生变化的，按实际缴纳税额重新计算并办理补退税，不加收税收滞纳金，不退还利息。 上述举措是3号公告的一大亮点。对于无法在次年6月30日前取得境外纳税凭证的纳税人而言，可无需担心就此失去抵免的机会。但需要注意的是，一方面追溯期存在五年限制；另一方面，纳税人应注意追溯抵免的前提是已申报境外所得。因此，即使纳税人无法及时取得境外纳税凭证，也应在次年6月30日前进行境外所得的申报，从而确保未来进行追溯抵免的资格。 涉及外币金额应如何折算成人民币？ 居民个人取得来源于境外的所得或者实际已经在境外缴纳的所得税税额为人民币以外货币，应当按照个人所得税法实施条例第三十二条规定按相应的月末或年末人民币汇率中间价折合计算。 境内派出单位的责任和义务 针对境内单位将具备居民身份的员工派遣至境外工作的情形，3号公告特别规定，境内派出单位若支付或负担外派员工的工资薪金或劳务报酬所得，派出单位应按照个人所得税法规定预扣预缴税款；若外派员工的工资薪金或劳务报酬所得由境外单位支付或负担的，且境外单位为境外任职、受雇的中方机构3的，可以由该中方机构预扣税款，并委托派出单位向主管税务机关申报纳税。该中方机构未预扣税款的或者境外单位不是中方机构的，派出单位应当于次年2月28日前向其主管税务机关报送详细的外派人员情况。上述规定明确了作为境内派出单位需要履行的税款扣缴、受托代缴义务，以及信息报送义务，税务机关希望通过上述举措掌握了解外派人员信息，加强外派人员的境外所得纳税申报管理。 法律责任 3号公告明确，纳税人和扣缴义务人未按公告规定申报缴纳、扣缴境外所得个人所得