新租赁准则培训

©2022毕马威华振会计师事务所（特殊普通合伙）—中国合伙制事务所，是与英国私营担保有限公司—毕马威国际有限公司(“毕马威国际”)相关联的独立成员所全球性组织中的成员。版权所有，不得转载、0 摘编或以其他方式使用本网络课程。 新租赁准则 2022年8月 目录 01概览 02租赁的定义 03承租人会计 04出租人会计 05售后租回 ©2022毕马威华振会计师事务所（特殊普通合伙）—中国合伙制事务所，是与英国私营担保有限公司—毕马威国际有限公司(“毕马威国际”)相关联的独立成员所全球性组织中的成员。版权所有，不得转载、1 摘编或以其他方式使用本网络课程。 06转租赁 01 概览 出租人 融资租赁或经营租赁 模型 标的资产使用权 支付租金 承租人资产使用权 模型 融资租赁 终止确认标的资产 确认租赁应收款 租赁收益前高后低 经营租赁 不终止确认标的资产 直线确认租金收入 所有重大租赁入表 确认使用权资产、租赁负债 租赁费用前高后低 应用短期租赁和低价值租赁简化处理的除外 拥有经营租赁的企业将显得资产和负债同时增加 800,000 资产 负债 资产、负债（单位：元） 700,000 600,000 500,000 400,000 300,000 200,000 100,000 0 012345678910 年度 假定：1.租期为10年2.每年租金为100,000元3.折现率为7% 140,000 120,000 100,000 119,401 115,842 112,035 107,961 103,602 98,937 93,946 88,606 按照新租赁准则计算的折旧费用按照新租赁准则计算的利息费用 按照现行 租赁准则 费用（单位：元） 80,000 49,165 45,607 41,799 37,725 33,366 28,701 23,710 18,370 82,892 76,778 计算的租 赁费用 12,656 6,542 70,236 60,000 40,000 70,236 70,236 70,236 70,236 70,236 70,236 70,236 70,236 70,236 20,000 - 123 456 年度 78910 3May 即使每年支付等额租金，总租赁费用也是前高后低 资产负债表 单独列报使用权资产、租赁负债 利润表 使用权资产的折旧费用、租赁负债的利息费用 现金流量表 筹资活动现金流出： •租赁负债本金及利息 •预付租金和租赁保证金 经营活动现金流出： •短期租赁和低价值资产租赁进行简化处理的 •未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额 承租人列报要求 02 租赁的定义 否 存在已识别资产？ 是 获得与使用相关的几乎所有经济利益？ 是 否 合同不包含租赁 否 主导资产使用？ 是 合同包含租赁 合同期内供应商有实际能力替换资产? 没有 有 可能有 已识别资产 没有 供应商是否因替换而获得经济利益? 是 供应商有实质替换权， 因此不存在已识别资产 背景 •甲公司是一家儿童玩具销售商，与某商场（乙公司）签订了三年期合同，使用商场内中庭可出租区域1000m2中的60m2销售儿童玩具。 •合同规定，乙公司有权在整个使用期间随时调整分配给甲公司的中庭可租赁区域的位置。 •甲公司使用易于移动的自有售货亭销售商品。 •中庭有很多符合合同规定的区域可供甲公司使用。 该合同不包含租赁，供应商有实质替换权，因为： 乙公司在整个使用期间有变更甲公司使用的商业区域的实际能力。 乙公司通过替换中庭租赁区域将获得经济利益。 售货亭易于移动，所以乙公司变更甲公司所使用中庭租赁区域的成�极小 乙公司能够根据情况变化最有效地利用商场中庭区域，因此乙公司能够通过 替换中庭出租区域获益 实物可区分 实物不可区分: 拥有几乎全部产能? 是 否 已识别资产 没有已识别资产 背景： 库房1 库房2 库房3 库房4库房5 客户C与供应商S签订合同，以取得将产品存储在指定仓库的权利。客户C的产品预计可以使用仓库存储总量的60%，供应商S可以使用剩余40%的容量。 情形1 •该仓库的库房1、2和3被划定仅供客户C使用 •供应商S没有替换权 包含租赁，原因是： •客户C使用的库房在合同中已明确指定； •这些库房与该仓库的其他存储空间在物理形态上可以区分；且 •供应商S没有替换权。 情形2 •合同没有规定客户C产品具体的存储位置，例如库房号或者货架号 •供应商S有权在整个使用期间随时调整分配给客户C存储产品的位置 不存在可识别资产，不包含租赁，原因是： •客户C仅占有仓库存储总量的60%； •该部分产能不仅在物理形态上与剩余部分不可区分，而且也不符合客户 获得几乎全部产能的标准。 03 承租人会计 概览 租赁期 初始确认与计量 后续计量 租赁变更 原租赁准则 所有重大租赁都要记入资产负债表内，与原准则的融资租赁会计类似 双重租赁会计模式 VS 新租赁准则 单一租赁会计模式 •同时确认资产和负债 •租赁费用（前高后低） •重新评估租赁负债 •租赁变更 租赁期的长短，影响上表资产和负债的金额 •融资租赁 •经营租赁 短期租赁 若转租，不属于低价值资产租赁 ≤12个月结合租赁期 若包含购买选择权，不属于短期租赁 的判断 低价值项目租赁如：≤4万元 出租人 •选择简化处理的，按直线法或其他更合理的方法摊销租金费用 •简化处理的选择 -短期租赁：按资产类别选择 -低价值租赁：按单个租赁合同选择，依据单个资产全新时的价值判断 背景 承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定的租赁资产包括： •笔记�电脑100台，每台全新时的单独价格人民币8,000元； 笔记�电脑全新时单独价格为人民币8,000元，小于上述标准，属于低价值租赁资产 服务器中的组件，尽管单个组件的单独价格较低，但由于每个组件都与 服务器中的其他部分高度相关，承租人若不租赁服务器就不会租赁这些组件，不构成单独的租赁部分，因此不能作为低价值租赁资产进行会计处理。 •服务器，其中包括增加服务器容量的单独组件，这些组件根据承租人需要陆续添加到大型服务器以增加服务器存储容量，服务器单独价格为人民币500,000元，单个组件的单独价格为人民币4,000元。 03 承租人会计 概览 租赁期 初始确认与计量 后续计量 租赁变更 租赁期 不可撤销的租赁期间 可以合理确定承租人将行使续租选择权的租期 可以合理确定 承租人不会行使终止选择权之后的期间 确定租赁期时，不考虑仅出租人拥有的选择权 承租人需考虑对其有经济激励的所有因素，例如 合同/市场 资产 续租的条件(相对于市场价格) •租金水平 •续租期限 •购买选择权 终止原租赁合同的成🎧，以及签订新的替代合同的成� 返还标的资产的成� 资产对承租人运营的重要性 •资产性质特殊 •位置 •恰当替代品的可获得性 发生的重大租赁资产改良支出 背景 •某租赁合同约定，初始租赁期为1年，如有一方撤销租赁将支付重大罚金。 •1年期满后，经双方同意可再延长2年，如有一方不同意将不再续期，没有罚金且预计对交易双方带来的经济损失不重大。 租赁期应为1年，因为： 租赁期开始日的第1年有强制的权利和义务，是不可撤销期间。 于此后2年的延长期，因为承租人和出租人均可单方面选择不续 约而无需支付任何罚金且预计对交易双方带来的经济损失不重大，该租赁不再可强制执行，即后续2年延长期非不可撤销期 间。《财政部会计准则实施问答》 情形1 •承租人甲就某库房签订了为期5年的租赁合同，并有两次续租5年的选择权（最长15年）。 •续租的租金根据当时的市场租金水平确定。 •如果甲公司选择不续约，则需要清空库房，并将库房恢复至合同约定的状态，该成�预计不重大。 甲公司合理确定将不会行使该库房的续租选择权，因为： 甲公司将库房恢复至合同约定状态的成�预计不重大 其他库房的历史续租情况，并不构成甲公司行使续租选择权的 经济动因 •甲公司历史记录显示，其库房租赁通常在10年以上。 情形2：在情形1的基础上，修改以下背景信息 •甲公司对该库房进行了重大改良，改良支出的使用寿命为15年。 •该改良预计在5年末和10年末时对甲公司而言价值重大。 •该改良所形成的资产，不能拆除至其他地方使用。 甲公司合理确定将行使该库房的续租选择权，因为： 甲公司对该库房进行了改良，改良支出的使用寿命为15年 改良支出对甲公司而言价值重大 改良所形成的资产，不能拆除至其他地方使用 情形1 •承租人甲与出租人乙签订了为期5年的设备租赁合同。 •双方均无续租选择权。 •第2年初起，甲公司和乙公司中任一方在提前3个月通知对方的情况下，可提前终止合同，并且无需支付罚金。 该合同的租赁期为1年3个月，因为： 1年之后，双方均可在提前3个月通知对方的情况下，提前终止合同，且无需支付罚金。 情形2：♘有出租人有终止选择权 与情形1不同的是： •第2年1月1日起，出租人乙在提前3个月通知承租人甲的情况下，可提前终止合同，并且无需支付罚金； •承租人甲没有提前终止租赁的选择权。 该合同的租赁期为5年，因为： 在确定租赁期时，不用考虑♘有出租人持有的终止选择权。 03 承租人会计 概览 租赁期 初始确认与计量 后续计量 租赁变更 使用权资产 租赁负债 预付租金 ++ 租赁终止时的复原义务 +初始直接费用－ 租赁激励 复原义务通常发生在： •承租人拆卸及移除标的资产 •复原标的资产所在场地 •将标的资产恢复至租赁条款和条件规定的状态 固定和实质固定付款额 租赁负债=尚未支付的租赁 付款额的现值 租赁付款额 + 取决于指数或比率的可变租赁付款额 + 合理确定将行使购买选择权的行权价格 + 合理确定将行使终止租赁选择权需支付的款项 + = 根据承租人提供的余值担保预计应支付的款项 实质固定付款额是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。例如： •形式上可变，但没有经济实质，可变几乎不可能发生 •有多套付款方案，仅有一套可行 •有多套可行的付款额方案，最低的一套为租赁付款额 背景 承租人甲签订一份为期5年的某卡车租赁合同，合同约定：一个月行使里程 •不超过1.1万公里时，月租金为1万元； •超过1.1万公里时，月租金为2万元； •最高不能超过3万公里，否则需支付巨额罚款。 应纳入租赁付款额的月租金为1万元，因为：   租金中包含基于使用情况的可变性，且在某些月份里甲公司确 实可避免支付较高租金； 然而，月租金1万元是不可避免的。 哪些可变租赁付款额应该计入租赁负债？ 基于指数或比率的付款额: –消费者物价指数(CPI) –基准利率 –市场租金费率等 其他变动租金，发生时 计入当期损益或存货成�等 背景 甲公司租入设备，租期5年，合同约定： •租金为按照设备当年运营收入的80%。 •根据历史经验，甲公司基本确定，该设备每年收入不低于5,000万元。 •甲公司预计最低租金：每年4,000万元（5,000x80%）。 应纳入租赁付款额的金额为0元，因为： 甲公司该项租赁仅包含不取决于指数或比率的可变租赁付款额，因此在租赁期开始时应纳入租赁付款额的金额为零。 背景 甲公司租入办公楼，租期10年，租金于每年年初支付： •第1年年租金为5万元； •自第2年起，租金随着消费者物价指数（CPI）的变化而增长； •上年度CPI指数的上涨幅度为4%；甲公司预计未来10年CPI指数的年度涨幅在3%以上。 甲公司在初始计量租赁负债时，应纳入租赁付款额的折现前金额是 5万*9年。因为： 甲公司在初始计量租赁负债时，应基于租赁期开始日的实际情况确定租